裁判字號：臺灣臺北地方法院93年訴字第725號刑事判決
裁判日期：民國93年10月22日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決九十三年度訴字第七二五號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○選任辯護人吳仲立律師右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十三年度偵字第四一六九號），本院認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理，茲判決如左：
主文乙○○公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又共同商業負責人，以明知為不實事項而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、乙○○係納稅義務人即址設臺北市○○○路○段○○○號十一樓之一榮國企業股份有限公司（下稱榮國公司）之負責人，為從事業務之人，亦為主辦公司會計業務之商業負責人。於民國八十八年一月間，乙○○委託己○○（經本院以九十二年度訴字第七四六號判處有期徒刑三月確定在案）代尋人頭以供榮國公司申報薪資成本，己○○可獲得介紹人頭申報薪資之百分之三報酬之代價，經己○○應允後，其二人遂共同基於為納稅義務人榮國公司逃漏八十八年度營利事業所得稅之犯意聯絡，由己○○透過 陳盈翠 再經由 陳志成 輾轉取得甲○○、丁○○、戊○○之國民知情之刻印店人員刻製甲○○、戊○○、丁○○之印章後，連同上開交付予乙○○，乙○○明知甲○○、戊○○及丁○○於八十八年間，並未在榮國公司任職，亦未受領任何工資及費用，竟與己○○基於製作不實會計憑證及業務上登載不實文書之犯意聯絡，先委託不知情榮國公司員工製作甲○○、戊○○、丁○○每月具領（下同）一萬四千六百元薪資之薪資表，由己○○於各該薪資表之商業會計憑證上蓋用甲○○、戊○○、丁○○之印文各十二枚共計三十六枚，並委由不知情之榮國公司人員於業務上填製之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（一式四份）上，登載不實之甲○○、戊○○、丁○○之薪資收入各為十七萬五千元，並據以製填載榮國公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），將上開不實之薪資金額列為公司之成本，進而向台北市國稅局申報扣抵營利事業所得稅，而使該業務上登載不實文書，以此不正當方法逃漏該年度營利事業所得稅計十三萬一千二百五十元，足以生損害於稅捐機關對於稅稽徵之正確性及甲○○、戊○○、丁○○。
二、案經本院於己○○偽造文書等案審理時查明而由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵辦後聲請簡易判決處刑，經本院受理後認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理。
理由
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：㈠前述事實，業據告訴人丙○○（即被害人甲○○之夫、被害人戊○○、丁○○之
父）指述詳細，並經被害人戊○○於偵查中陳明未替己○○或乙○○工作等語在卷（偵查卷一第三九頁反面）。
㈡並據證人即同案共犯己○○證稱：在八十八年底，乙○○要報稅，以人頭申報薪
資百分之三為報酬，要其代尋人頭給榮國公司報稅，我問陳盈翠可否找人頭報稅，陳盈翠找 陳志宏 ，陳志宏拿到甲○○、戊○○、丁○○三人之交給陳盈翠轉交給我，我再交給乙○○，甲○○、戊○○、丁○○未幫榮國公司工作，我與榮國公司間亦無任何承攬關係等語在卷。
㈢另證人陳志成於本院九十二年度訴字第七四六號審理時亦證稱：陳盈翠打電話問
我，是否有人頭我的事情告訴丁○○，丁○○即交付給我甲○○、戊○○、丁○○之，我就將這三分影本交給陳盈翠等語在卷（見本院九十二年度第七四六號第三八、三九頁）。
㈣且被告對於其係榮國公司負責人，及曾以前揭己○○提供之甲○○、戊○○、丁
○○等三人之見偵查卷一第六頁），並有榮國公司八十八年度營利事業所得稅核定書（見九十二年度訴字第七四六號刑事卷宗第六○頁）、甲○○、丁○○、戊○○三人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本三份（見偵查卷一第十八頁至二○頁）及榮國公司八十八年一至十二月份薪資表（本院九十二年度訴字第七四六號刑事卷宗第五四頁）影本在卷可稽。
㈤故甲○○、戊○○、丁○○等三人於八十八年間未曾在榮國公司工作，亦未曾領
取榮國公司所發之薪資，已極明確，被告明知上情，仍指示不知情會計人員憑以製作榮國公司八十八年一月至十二月間之薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文件，而該等文件之內容均係明知為不實之事項，亦屬灼然。
㈥被告指示不知情會計人員製作內容不實之薪資表及各類所得扣暨免扣繳憑單，復
據以製作內容不實之營利事業所得稅結算申報書向稅捐稽徵機關申報稅捐，以此方式為榮國公司逃漏營利事業所得稅，並使未實際領得薪資之甲○○、戊○○、丁○○遭受稅捐稽徵機關課稅及處罰之危只，自均足以生損害於甲○○、戊○○、丁○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理與核課之正確性。
㈦而被告以虛列甲○○、丁○○、戊○○三人薪資之方式逃漏稅額計十三萬一千二
百五十元，有台北市國稅局九十二年九月二十四日財北國稅審三字第○九二○二三五○九六號函在卷可稽（見本院九十二年度訴字第七四六號刑事卷宗第一三○頁）。
二、對於被告辯解的判斷：㈠被告矢口否認有何違反稅捐稽法等犯行，辯稱：
其因所購得之法拍屋須清潔修繕，因而僱傭己○○為房屋清潔修繕之工作，因雙方之承包約定書內載有己○○可自行鳩工之約定，故其並不確實知道真正從事清潔修繕之施作工人係何人，於己○○提供甲○○等三人之請領工資時，被告認為該三人確實係己○○所招僱，被告並無何要求己○○代為尋找人頭資料用以申報為榮國公司薪資費用之犯罪情事云云。
㈡經查：
⒈證人己○○對於本案是被告乙○○稱要求其代尋人頭供榮國公司報稅，其透過
陳盈翠、陳志成取得甲○○、戊○○、丁○○三人之之指示，前往台北市市○○道高架橋下之刻印店刻製甲○○、戊○○、丁○○三人之印章，連同三人印章在薪資表上蓋用印文，事後乙○○給其報稅金額之百分之三為報酬，其從中抽取三千元，其餘均已交予 陳麗華 轉交人頭，其跟乙○○間並無任何工程的合作、承攬或是承包的關係，甲○○、戊○○、丁○○均非乙○○的員工，也沒有幫乙○○做事等情於前案及本院審理時均指證不移，核與告訴人丙○○指述情節相符，並據證人陳志成證述甚詳，已如前述，參以被告為掩飾虛報薪資等罪行而企圖與證人己○○勾串證詞，以僱請吳仲立律師替己○○辯護為條件，央求己○○謊稱確有承包榮國公司之工程，嗣己○○決定要說出實情時，吳仲立律師即表示不再出庭辯護等情，業據己○○供述甚明，並有上述錄音帶及其譯文與本院對該錄音帶之勘驗筆錄在卷可資佐證（見前案刑事卷宗第八十四頁以下）益徵證人己○○所言應堪採信，堪認己○○幫榮國公司尋覓人頭供榮國公司申報營利事業所得稅係受被告之指示。
⒉從而，被告所辯顯係卸責之詞，不足採信。本件事證已臻明確，被告犯行洵堪
認定。至被告與事後再以 吳順成 、 王月嬌 及 劉茂雄 三人，供榮國司更替本案三位被害人，重新製作薪資表及扣繳憑單，再於八十九年十月二十四日向財政部臺北市國稅局大安分局申請更正部分，顯屬事後另行起意之彌縫行為，與本案犯行並無裁判上一罪關係，併此敘明。
三、論罪科刑的理由：㈠按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證。所謂原始憑證，係指
證明事項之經過，而為造具記帳證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀商業會計法第十五條之規定自明。關於公司之員工薪資支出，乃以薪資表等文件之原始憑證為據，是薪資表自屬會計憑證無疑。次按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十七條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬「代罰」之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。又所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利業事所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第一款規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資甘係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證。最高法院九十二年度台上字第四八八八號、九十一年度台上字第二○九三號及九十一年度台上字第四二二九號判決分別著有明文，先此敘明。
㈡核被告乙○○身為榮國公司之負責人，復為商業會計法第四條所稱之商業負責人
，與己○○基於犯意聯絡，明知為不實之事項，利用不知情之會計人員填製被害人甲○○等三人具領如事實所載薪資之不實薪資表，再以不實之薪資表予不知情之會計人員製作屬被告業務上作成之甲○○等三人各類所得扣繳暨扣繳憑單，據以填製該公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關申報該年度營利事業所得稅，虛報營成面共計五十二萬五千元，以此不正當方法為納稅義務人榮國公司逃漏八十八年度營利事業所得稅計十三萬一千二百五十元，足生損害於甲○○、戊○○、丁○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性，所為係犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為實不事項填會計憑證罪（薪資表），刑法第二百十六條、第二百十五條之從事業務之人，行使業務上登載不實文書罪（扣繳憑單）及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈢本件被告係納稅義務人榮國公司之負責人，並非逃漏稅捐之「納稅義務人本身」
，已如前述，公訴人認被告係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。
㈣被告與未具商業負責人身份之己○○就填製不實會計憑證及行使業務上登載不實
文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又其等利用不知情之會計人員填製薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係間接正犯（逃漏稅捐部分因係代罰性質，故無間接正犯可言）。
㈤所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
㈥被告同時製作被害人甲○○三人名義之薪資具領清冊私文書，係以一行為侵害被
害人三人之法益，為想像競合犯，以一商業會計法第七十一條第一款之罪名論處；且被告所為填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書二罪間，係為達同一逃漏稅捐之目的，且製作不實之薪資表係登載不實扣繳憑單之基礎行為，自具有手段目的之牽連關係，應從一重論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。
㈦而稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以正當方法逃漏稅捐
罪，公司負責人屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，有如上述，故被告所犯上開二罪間，仍應分論併罰，公訴意旨認此二罪應論以牽連犯，容有誤會。
㈧爰審酌被告以上述方式為公司逃漏稅捐，影響稅捐稽徵之正確性，又其犯後仍飾
詞否認犯罪以圖卸責而毫無悔意，並考量其犯罪動機、目的、手段、行為次數、所生危害大小等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
㈨查被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公佈施行，於同年月十
二日生效，關於易科罰金之條件業經修正為同法條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，是比較新舊法結果，以新法有利於被告，應依刑法第二條第一項前段適用裁判時之法律，依修正後刑法第四十一條第一項規定，就主文所示之宣告刑各諭知易科罰金之折算標準；並定其應執行之刑，且諭知易科罰金之折算標準。
四、對於其餘公訴事實的判斷理由：㈠檢察官另以：被告冒用甲○○、丁○○、戊○○名義，製作不實之僱用臨時工契
約書，足以生損害於甲○○、丁○○、戊○○，涉嫌觸犯刑法第二百十條之偽造私文書罪。
㈡本院之判斷：
⒈偽造私文書罪部分：
被告雖明知己○○所提供資料之甲○○等三人並非榮國公司僱用之工人，亦未在榮國公司領取薪資，然被告、己○○並不知陳志成如何取得甲○○等三人之國民影本，係由丁○○親自交付予陳志宏，此據證人陳志宏於前案九十二年六月二十四日訊問期日中證述明確（見前案審判卷第三十八頁），又被告本即欲利用人頭報稅，是其重點乃在取得被告又已將人頭報稅之報酬支付給己○○，是被告主觀上認為甲○○等三人係主動配合提供⒉被告既以為確受甲○○等三人之授權，而以甲○○等三人名義刻製印章、蓋用
印文，製作榮國公司臨時工僱用契約書，即無偽造文書之犯意可言。又其與己○○於製作薪資表時，誤以為已得甲○○等三人同意使用其名義，是被告與己○○在薪資表上使用「甲○○」等三人之印文，亦無成立刑法第二百十七條罪之主觀犯意。
⒊此外，又無任何確切證據足以證明被告主觀上明知未得甲○○等三人之同意即
擅自製作僱用臨時工契約書及偽刻印章蓋用印文，顯有合理懷疑有在，自屬不能證明被告有偽造私文書及偽造印章、印文犯行。
⒋以上公訴事實於法皆不為罪，但檢察官既依牽連犯之裁判上一罪關係請求與前
述逃漏稅捐犯行之目的有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
五、適用的法條：㈠刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段、第三百條。
㈡稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、商業會計法第七十一條第一款，刑
法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款。
㈢罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官彭慶文到庭執行職務。
中華民國九十三年十月二十二日
臺灣臺北地方法院刑事第十三庭
審判長法官朱瑞娟
法官吳佳薇法官陳慧萍右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官何適熹中華民國九十三年十月二十六日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。稅稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。