裁判字號：臺灣高等法院93年上訴字第3297號刑事判決
裁判日期：民國94年03月23日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決93年度上訴字第3297號上訴人即被告乙○○
一選任辯護人 吳仲立 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院93年度訴字第725號，中華民國93年10月22日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第4169號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於逃漏稅捐罪及定應執行刑部分均撤銷。
乙○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
被訴追加起訴偽造私文書部分無罪。
其他上訴駁回。
上開第二項撤銷改判部分與駁回上訴部分所處之刑，應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、乙○○為設於臺北市○○○路○段○○○號十一樓之一納稅義務人榮國企業股份有限公司（下稱榮國公司）之負責人，為從事業務之人，亦為主辦公司會計業務之商業負責人，於民國（下同）八十九年一月間（原判決書誤書為八十八年），委託 胡松竹 （經原審判處有期徒刑三月確定在案）代尋人頭以供榮國公司申報支出薪資成本，並與胡松竹約定可獲得所申報薪資額之百分之三報酬之代價，經胡松竹應允後，其二人遂共同基於為納稅義務人榮國公司逃漏八十八年度營利事業所得稅之犯意聯絡，由胡松竹在台北縣板橋市，透過 陳盈翠 再經由 陳志宏 輾轉取得甲○○、丁○○、戊○○之國民刻製甲○○、戊○○、丁○○之印章後，連同上開本交付予乙○○，乙○○明知甲○○、戊○○及丁○○於八十八年間並未在榮國公司任職，亦未受領任何工資及費用，竟與胡松竹基於製作不實會計憑證及業務上登載不實文書之犯意聯絡，先委託不知情之榮國公司員工製作甲○○、戊○○、丁○○每月均具領（下同）一萬四千六百元薪資之薪資表，由胡松竹於各該薪資表之商業會計憑證上蓋用甲○○、戊○○、丁○○之印文各十二枚共計三十六枚，並委由不知情之榮國公司人員於業務上填製之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（一式四份）上，登載不實之甲○○、戊○○、丁○○之薪資收入各為十七萬五千元，並據以製填載榮國公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），將上開不實之薪資金額列為公司之支出成本，於八十九年五月三十一日向財政部台北市國稅局大安稽徵所申報扣抵營利事業所得稅，而行使該業務上登載不實文書，以此不正當方法逃漏該年度營利事業所得稅計十三萬一千二百五十元，足以生損害於稅捐機關對於稅稽徵之正確性及甲○○、戊○○、丁○○等人。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵辦後聲請簡易判決處刑，經原審認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理。
理由
一、訊據上訴人即被告乙○○固不否認為榮國公司之負責人，及有製作甲○○、戊○○、丁○○等人各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並以之向台北市國稅決為八十八年度營利事業所得稅結算申報等情，但矢口否認前揭犯行，辯稱：胡松竹確有承包榮國公司之房屋修繕工程，伊相信胡松竹確有僱請甲○○等人並已確實支付工資，伊是依據胡松竹所提之資料而申報所得，應係胡松竹逃漏稅，稅伊已補繳，並無逃漏稅云云。
二、惟查：㈠前揭事實，業據告訴人丙○○（即被害人甲○○之夫、被害
人戊○○、丁○○之父）指述詳細，核與被害人戊○○於偵查中陳明未替胡松竹或乙○○工作等情節相符（見偵查卷一第三九頁反面）。且據證人即同案共犯胡松竹於原審證稱：在八十八年底，乙○○要報稅，以人頭申報薪資百分之三為報酬，要其代尋人頭給榮國公司報稅，我問陳盈翠可否找人頭報稅，陳盈翠找陳志宏，陳志宏拿到甲○○、戊○○、丁○○三人之乙○○，甲○○、戊○○、丁○○未幫榮國公司工作，我與榮國公司間亦無任何承攬關係等語（見原審九十三年度訴字第七二五號卷第一一二頁背面至第一一四頁），足認丙○○、戊○○所言屬實，堪以採信。
㈡另依證人陳志宏於原審九十二年度訴字第七四六號審理時證
稱：陳盈翠打電話問我，是否有人頭每張善，丁○○即交付給我甲○○、戊○○、丁○○之本，我就將這三分影本交給陳盈翠等情（見原審九十二年度第七四六號第三八、三九頁），且被告對於其係榮國公司負責人，及曾以前揭胡松竹提供之甲○○、戊○○、丁○○等三人之實坦白承認在卷，並有榮國公司八十八年度營利事業所得稅核定書（見九十二年度訴字第七四六號卷第六○頁）、甲○○、丁○○、戊○○三人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本三份（見偵查卷一第十八頁至二○頁）及榮國公司八十八年一至十二月份薪資表（見九十二年度訴字第七四六號卷第五四頁）影本在卷可稽。是甲○○、戊○○、丁○○等三人於八十八年間未曾在榮國公司工作，亦未曾領取榮國公司所發之薪資，已極明確，被告明知上情，竟指示不知情會計人員憑以製作榮國公司八十八年一月至十二月間之薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文件，該等文件之內容均係不實之事項，亦屬灼然。
㈢又被告以虛列甲○○、丁○○、戊○○三人薪資之方式，使
榮國公司因而逃漏營利事業所得稅十三萬一千二百五十元，有台北市國稅局九十二年九月二十四日財北國稅審三字第○九二○二三五○九六號函在卷可稽（見九十二年度訴字第七四六號刑事卷第一三○頁）。
㈣被告指示不知情會計人員製作內容不實之薪資表及各類所得
扣暨免扣繳憑單，復據以製作內容不實之營利事業所得稅結算申報書向稅捐稽徵機關申報稅捐，以此方式為榮國公司逃漏營利事業所得稅，並使未實際領得薪資之甲○○、戊○○、丁○○遭受稅捐稽徵機關課稅及處罰之危險，自均足以生損害於甲○○、戊○○、丁○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理與核課之正確性。
㈤至被告所辯其因所購得之法拍屋須清潔修繕，因而僱傭胡松
竹為房屋清潔修繕之工作，因雙方之承包約定書內載有胡松竹可自行鳩工之約定，故其並不確實知道真正從事清潔修繕之施作工人係何人，於胡松竹提供甲○○等三人之本及印章代為請領工資時，被告認為該三人確實係胡松竹所招僱，被告並無何要求胡松竹代為尋找人頭資料用以申報為榮國公司薪資費用之犯罪情事云云。然證人胡松竹與榮國公間並無任何承攬關係，已據胡松竹陳稱在卷（如上所述），而卷附之胡松竹與榮國公司間之承包施工約定書及被害人甲○○等人與榮國公司間之僱用臨時工契約書均為虛偽簽具，亦據胡松竹於原審結證在卷（見原審卷第一一四頁背面、第一一五頁）；再參以被告為掩飾虛報薪資等罪行而企圖與證人胡松竹勾串證詞，以僱請吳仲立律師替胡松竹辯護為條件，央求胡松竹謊稱確有承包榮國公司之工程，嗣胡松竹決定要說出實情時，吳仲立律師即表示不再出庭辯護等情，業據胡松竹供述甚明，並有上述錄音帶及其譯文與原審對該錄音帶之勘驗筆錄在卷可資佐證（見九十二年度訴字第七四六號卷第九十頁以下），益徵證人胡松竹所言應堪採信，堪認胡松竹幫榮國公司尋覓人頭供榮國公司申報營利事業所得稅係受被告之指示。況茍被告所辯證人胡松竹確有承包榮國公司工程屬實，則被害人甲○○等人應係胡松竹所僱，並非榮國公司所僱，被害人甲○○自無向榮國公司受領薪資之情，益見被告確有虛偽申報被害人甲○○等人薪資所得之情，所辯顯係卸責之詞，不足採信。
㈥綜上所述，本件事證已臻明確，被告犯行洵堪認定，應依法
論科。至被告請求傳喚證人丙○○、陳志宏、胡松竹及調查甲○○、戊○○、丁○○有無遺失竹及丙○○等人均知情，然共犯胡松竹業經原審判刑確定在案，而本件確係被告公司虛偽申報薪資所得，亦經告訴代理人詳為指訴在卷，均已如前述，本院認核無必要，附此敘明。
三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證。所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀商業會計法第十五條之規定自明。關於公司之員工薪資支出，乃以薪資表等文件之原始憑證為據，是薪資表自屬會計憑證無疑。次按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十七條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬「代罰」之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。又所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利業事所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第一款規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資甘係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（參照最高法院九十二年度台上字第四八八八號、九十一年度台上字第二○九三號及九十一年度台上字第四二二九號判決）。查被告乙○○係榮國公司之負責人，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，與胡松竹基於犯意聯絡，明知被害人甲○○等三人並未受僱於榮國公司受領薪資，竟利用不知情之會計人員填製甲○○等三人具領薪資之不實薪資表，再予不知情之會計人員於屬業務上文書之各類所得扣繳暨扣繳憑單製作甲○○等三人具領薪資之不實事項，並據以填製該公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書，為不實薪資支出成本五十二萬五千元之記載，向稅捐稽徵機關申報該年度營利事業所得稅，以此不正當方法為納稅義務人榮國公司逃漏八十八年度營利事業所得稅十三萬一千二百五十元，足生損害於甲○○、戊○○、丁○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性，核係犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為實不事項填會計憑證罪（薪資表），刑法第二百十六條、第二百十五條之從事業務之人，行使業務上登載不實文書罪（扣繳憑單）及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。而被告係納稅義務人榮國公司之負責人，並非逃漏稅捐之「納稅義務人本身」，已如前述，公訴人認被告係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。又被告與未具商業負責人身份之胡松竹就填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。其利用不知情之會計人員填製薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係間接正犯（逃漏稅捐部分因係代罰性質，故無間接正犯可言）。所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告同時製作被害人甲○○三人名義之薪資具領清冊私文書，係以一行為侵害被害人三人之法益，為想像競合犯，以一商業會計法第七十一條第一款之罪名論處；且被告所為填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書二罪間，係為達同一逃漏稅捐之目的，且製作不實之薪資表係登載不實扣繳憑單之基礎行為，自具有手段目的之牽連關係，應從一重論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。而稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，公司負責人屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，有如上述，故被告所犯上開二罪間，仍應分論併罰，公訴意旨認此二罪應論以牽連犯，容有誤會。
四、原審關於被告逃漏稅捐部分，對被告予以論罪科刑，固非無見，惟檢察官於原審審判期日以言詞請求增列被告另偽造僱用臨時工契約書並行使之，涉犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書之犯罪事實（見原審卷第一二四頁），該部分未在原起訴之犯罪事實範圍內，自屬追加起訴，依刑事訴訟法第二百六十五條第一項規定應以相牽連案件始可為追加起訴，是該追加起訴部分茍不成罪，應另為無罪之諭知，查上開追加起訴部分，被告並無犯罪故意（理由後述），自不成罪，應另為無罪之諭知，原判決卻以與被告所犯逃漏稅捐罪部分間有牽連犯裁判上一罪之關係，而不另為無罪之諭知，自有未合。被告仍執陳詞否認犯罪，雖無理由，然原判決關於被告逃漏稅捐罪部分，既有可議之處，自應由本院就該部分與定應執行刑予以撤銷改判。爰審酌被告以上述方式為公司逃漏稅捐，影響稅捐稽徵之正確性，犯後仍飾詞圖卸刑責毫無悔意，並考量其犯罪動機、目的、手段、所逃漏之稅額及其他一切情狀，量處有期徒刑肆月。查被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公佈施行，於同年月十二日生效，關於易科罰金之條件業經修正為同法條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，比較新舊法結果，以新法有利於被告，應依刑法第二條第一項前段適用裁判時之法律，依修正後刑法第四十一條第一項規定，就所處有期徒刑諭知易科罰金之折算標準。
五、原判決關於違反商業會計法部分，以被告所為事證明確，適用商業會計法第七十一條第一款、刑法第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，並審酌被告犯罪之一切情狀，量處有期徒刑三月，並諭知易科罰金之折算標準，經核並無不合，所量之刑，尚稱允適，被告上訴仍執陳詞否認犯行，非有理由，此部分之上訴應予駁回，並與上開逃漏稅捐罪所處之刑，定其應執行刑及諭知易科罰金之折算標準。
六、另檢察官於原審追加起訴意旨以：被告乙○○冒用甲○○、丁○○、戊○○名義，製作不實之僱用臨時工契約書行使，足以生損害於甲○○、丁○○、戊○○，涉嫌觸犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪嫌。經查：
㈠被告雖明知胡松竹所提供資料之甲○○等三人並非榮國公司
僱用之工人，亦未在榮國公司領取薪資，然被告、胡松竹並不知陳志宏如何取得甲○○等三人之國民，業據被告、胡松竹供述在卷，而甲○○三人之，係由丁○○親自交付予陳志宏，此據證人陳志宏於胡松竹違反商業會計法等一案證述明確（見九十二年度訴字第七四六號卷第三八頁），被告本即欲利用人頭報稅，其重點乃在取得甲○○三人之點，且被告又已將找人頭報稅之報酬支付給胡松竹，是被告主觀上認為係甲○○等三人主動配合提供榮國公司虛報薪資逃漏稅捐，自與常情無違。
㈡被告既以為確受甲○○等三人之授權，而以甲○○等三人名
義刻製印章、蓋用印文，製作榮國公司臨時工僱用契約書，即無偽造文書之犯意可言。又其與胡松竹於製作薪資表時，誤以為已得甲○○等三人同意使用其名義，是被告與胡松竹在薪資表上使用「甲○○」等三人之印文，亦無成立刑法第二百十七條罪之主觀犯意。
㈢此外，又查無任何確切證據足以證明被告主觀上明知未得甲
○○等三人之同意即擅自製作僱用臨時工契約書及偽刻印章蓋用印文，自屬不能證明被告有偽造私文書及偽造印章、印文並加以行使之犯行，是檢察官追加起訴部分，既不能證明被告犯罪，自應另為被告無罪之諭知。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百六十八條、第三百零一條第一項、第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官林炳雄到庭執行職務。
中華民國94年3月23日
刑事第十三庭審判長法官劉景星
法官陳博志法官李春地以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官柳秋月中華民國94年3月23日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60000元以下罰金。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15000元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。