裁判字號：高雄高等行政法院93年簡字第285號判決
裁判日期：民國93年12月23日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第二八五號
原告旺德企業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十七日台財訴字第○九三○○一六六二七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報結算申報課稅所得額虧損新臺幣（下同）八三二、五七四元，經減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額○元後，列報未分配盈餘虧損八三二、五七四元。被告初查以其經稽徵機關核定之課稅所得額為一、六五二、一一八元，減除經核定所得稅法第六十六條之九第二項各款金額四一五、六二二元，核算未分配盈餘為一、二三六、四九六元，核定應加徵百分之十營利事業所得稅一二三、六四九元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報列報虧捐八三二、五七四元，經被告核定盈餘一、六五二、一一八元，其中薪資支出因以現金支付而提出員工之承諾書證明及已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單在案，惟被告核算未分配盈餘時未能減除，顯與事實不符。茲陳述理由如下：（一）原告支付員工薪資時均依規定附有員工簽收名冊，具有合法之支出憑證，並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單，依財政部民國（下同）六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋，得於計算當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。（二）原告之員工已申報個人綜合所得，被告予以剔除而增列原告未分配盈餘之所得，已構成重覆課稅之違法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項前段及第四項所明定。次按「職工薪資及水電費，如係因未於調查時提出合法憑證而未被稽徵機關認定，如該兩項費用實際上具有合法之支出憑證，薪資支出並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得於計算該公司當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。」為財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函所明釋。
（二）原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出五、五五五、二六○元，被告初查以其帳載每月由金融機構提領現金支付薪資，惟其金融機構每月底存款餘額並不足以支付該月份之薪資，又無法提供實際支付證明，被告乃依其為員工投保勞保及健保之名冊，作為核認其八十八年度實際僱用職工之依據，其中 黃六廷 等人，原告未予以投保，其薪資支出二、一五七、○○○元，不予認列，核定薪資支出三、三九八、二六○元，原告不服申請復查，惟僅提供黃六廷等十一人出具八十八年度確實於原告公司任職並領有薪資之承諾書，未能同時提示其確有支付該等員工薪資支出之相關文件，且經被告於九十二年十二月十日約談黃六廷、 許仁豪 、 張文欽 、張 黃錦碧 及 黃金寶 等五人，渠等所稱具領薪資之月份及金額，均與薪資印領清冊及承諾書所載不符，顯係臨訟補具。原告雖主張薪資支出已開立扣繳憑單並辦理申報，惟查，已辦理薪資扣繳申報，並不證明即有支付薪資之事實；另原告雖備有薪資印領清冊，惟薪資印領清冊係屬其業務部門每月向會計部門請領薪資之彙總清冊，僅憑該清冊尚不足以證明確有支付薪資之事實，被告不予認列系爭薪資支出二、一五七、○○○元，並無不合。（三）被告係以原告未提示確有支付該等員工薪資支出之相關文件供核為由，將黃六廷等人之薪資支出二、一五七、○○○元予以剔除，尚非以原告「因未於調查時提出合法憑證而未被稽徵機關認定」之理由，不予認列系爭薪資支出二、一五七、○○○元，核與財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋意旨有間，自無適用之餘地，原告主張援引適用，洵不足採。從而被告於計算原告八十八年度未分配盈餘時，未將系爭薪資支出二、一五七、○○○元自核定之營利事業所得額中減除，核定未分配盈餘為一、二三六、四九六元，應加徵百分之十營利事業所得稅額為一二三、六四九元，並無不合等語資為抗辯，並求為判決駁回原告之訴。
三、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項前段及第四項所明定。
四、本件原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報結算申報課稅所得額虧損八三二、五七四元，經減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額○元後，列報未分配盈餘虧損八三二、五七四元。被告初查以其經稽徵機關核定之課稅所得額為一、
六五二、一一八元，減除經核定所得稅法第六十六條之九第二項各款金額四一五、六二二元，核算未分配盈餘為一、二三六、四九六元，核定應加徵百分之十營利事業所得稅一二三、六四九元等情，分別為兩造所自陳，並有被告八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
五、原告雖以前揭情詞主張本件核算未分配盈餘時減除原告支付員工薪資之部分云云，惟查：
（一）原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出五、五五五、二六○元，被告初查以其帳載每月由金融機構提領現金支付薪資，惟其金融機構每月底存款餘額並不足以支付該月份之薪資，又無法提供實際支付證明，被告乃依其為員工投保勞保及健保之名冊，作為核認其八十八年度實際僱用職工之依據，其中黃六廷等十三人，原告未予以投保，其薪資支出二、一五七、○○○元，不予認列，核定薪資支出三、三九八、二六○元，原告不服申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，復提起行政訴訟，業經本院九十三年度訴字第五八七號判決駁回原告此部分訴訟，此有被告九十三年一月十九日南區國稅法一字第○九三○一○三六五八號復查決定書附原處分卷可稽，復經本院調取本院九十三年度訴字第五八七號案卷核閱屬實。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」則為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十七條第一項所明定。查「查核準則」係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則第六十七條第一項規定，乃對於費用及損失之認定所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
（三）原告雖主張黃六廷、許仁豪、 郭清涼 、張文欽、黃錦碧、 劉福記 、 簡雪玉 、 林郁玲 、 林郁端 、 陳麗梅 （薪資印領清冊記載為 陳麗美 ）、 沈坤元 、黃金寶及 簡雪娥 等十三人為其員工，且原告均以現金支付黃六廷等人薪資，有各該員工出具之承諾書及扣繳憑單為證。然查：經調取本院九十三年度訴字第五八七號案卷附金融機構存提款明細表顯示，原告每月存款餘額並不足以支付原告當月薪資支出，則原告就其主張以現金支付薪資及伙食費之來源，本於納稅人協力義務，自應提出相關資金流程以供勾稽。然原告並未提出相關帳證以供勾稽，故原告主張其有支付黃六廷等十三人薪資及伙食費，即難採信。
（四）又原告雖主張其支付黃六廷等十三人之薪資均有印領清冊及員工出具之承諾書為證。惟查：⑴依原告於另案即本院九十三年度訴字第五八七號營利事業所得稅事件提出之黃錦碧薪資印領清冊及其出具之承諾書記載，其八十八年間任職原告公司共八個月，每月薪資二四、七五○元，伙食費一、八○○元，全年領取薪資一九八、○○○元，伙食費一四、四○○元。然據證人黃錦碧於被告九十二年十二月十日調查時稱：「我不知道從哪月開始在旺德公司上班，辦理清掃工作，也不知道哪月離職，但八十八年整年連續工作十個月，清掃倉庫，進出倉庫必須倉管人員同意。（問：請問台端每月薪資為何？如何領取？）老闆說跟我先生張文欽一樣，都是每月領一六、五○○元，由會計人員交付。．．．。（問：請問上下班有否簽到或打卡？）沒有。」等語。然於該案本院審理時卻稱：「是於八十八年的時候去上班，有時候就有去，有時候沒有去，至於做到什麼時候，忘記了。每日上班時間早上八點至下午五點，中午自己吃飯，公司再補貼給我。每個月薪水約二萬三至二萬四左右，．．上班不用打卡，薪資向會計小姐領取．．．我先生張文欽薪水有多少，並不清楚，他的錢我沒在管。公司每月什麼時候發薪水並不清楚。（問：與妳先生有無同日發放薪水？）不知道，我僅領我的部分。（問：承諾書是否由你親自書寫？）是的，是國稅局的小姐叫我簽名的。後又改稱：這麼久我不記得了。」等語。非但就任職於原告公司之期間、薪資，前後陳述差異甚大；且與薪資印領清冊及證人出具之承諾書記載其月薪二四、七五○元，共領取八個月薪資一九八、○○○元之情形不同。再衡諸常情，設若夫妻共同任職同一公司，則對彼此領取多少薪資以及公司每月於何時發放薪資，應無不知之理；但其於被告調查時先稱其與配偶張文欽領取之薪資數額相同，後於本院審理時卻又改稱其並不知道配偶張文欽領取薪資之情形云云，不但與常理有違，更與後述證人張文欽證述之情節岐異！⑵又依原告於同案提出之薪資印領清冊及證人張文欽出具之承諾書記載，其八十八年間任職原告公司共八個月（十二月份仍在職且領全薪），每月薪資
二四、七五○元，伙食費一、八○○元，全年領取薪資一九八、○○○元及伙食費一四、四○○元。然據證人張文欽於被告九十二年十二月十日調查時稱：「我八十八年在旺德公司上班，辦理送貨工作，八十九年一月離職。（問：請問台端每月薪資為何？如何領取？）每月一六、五○○元，由會計小姐支付。（問：請問上下班可否有簽到退或刷卡？）有啦！有簽到退。（問：麻煩台端確認八十八年工作期間為一月到十二月一整年？）是一整年。」；嗣於同案本院審理時證稱：「八十八年有到原告公司上班，約八十八年八月或九月、十月離開的。在公司從事送肥料工作，上班時間早上八點至下午五點。中午在公司員工都是由公司包便當，出外就不知道了。我薪資是做月的，每月約二萬元，我太太每月薪水約二萬元左右。（問：你太太是否知道你的薪水有多少？）知道，夫妻間都知道薪水的大概數字，僅是實際金額不清楚。（問：上下班是否需要打卡？）要，僅送貨出去不用打卡。我領到薪水後就供家庭使用，所以沒有交給太太或是存款。（提示原處分卷承諾書，是否你自己寫的？）是的，當時是國稅局的人員叫我去詢問時寫的。」等語，核其前後陳述已不相同，且與印領清冊及證人所出具之承諾書所記載領取薪資金額及其任職期間之情節，差異甚大。更何況，上開以證人名義出具之承諾書，係原告自己提供給被告，為原告所是認，但證人黃錦碧、張文欽卻稱是被告承辦人員要其寫的，顯與事實不符，足見證人黃錦碧、張文欽是否為原告公司之員工？實令人質疑！尤其原告公司究有無採取簽到退或打卡制度管理員工上下班，證人張文欽及黃錦碧夫妻二人之陳述卻完全不同，則其二人證稱均為原告之員工，殊難採信！⑶再者，依原告於同案提出之黃六廷薪資印領清冊及其出具之承諾書記載，黃六廷分別於八十八年二月、五月、八月、十月及十二月到原告公司上班，各該月份領取薪資均為三○、○○○元，伙食費均為一、八○○元，合計領取薪資一五○、○○○元，伙食費九、○○○元。然據證人黃六廷於被告九十二年十二月十日調查時稱：「我八十八年在旺德股份有限公司上班，辦理送貨及倉管工作，任職期間自八十八年二月到八十八年十二月，共計十一個月，八十八年十二月離職。（問：請問每月薪資為何？如何支付？）我於八十八年六月畢業，所以八十八年二月至八十八年六月兼職每月八、○○○元，七月到十二月屬全職，每月一八、○○○元，每月薪資由負責人親自以信封袋，現金交付。」；嗣於同案本院審理時證稱：「（問：你曾經任職於原告公司？）是的，我是於八十八年三月份起，直到當年十二月為止。任職倉庫管理。（問：公司有無聘僱專門打掃的清潔人員？）不清楚。倉庫都是大家一起作（打掃）其他地方有無打掃人員我不清楚。我三到六月份的時候是作兼差的，我報到幾天算幾天，三至六月份僅領六、七千元，七月以後是全職領一萬七至一萬八。薪資都是甲○○發現金給我。」等語；觀其前後陳述已有不同，且有關薪資數額及任職期間在在迥異於薪資印領清冊及其出具之承諾書！加以據證人黃錦碧前所陳述，其係專職擔任倉庫打掃工作，則同樣任職倉庫管理之黃六廷卻不知公司僱有黃錦碧專職打掃倉庫，反而證稱倉庫是大家一起打掃等語！是倘其二人果係原告之員工，焉是此語？尤其證人黃錦碧及張文欽之薪資係由原告會計人員發放，但證人黃六廷則係由原告代表人甲○○親自發放，同一公司採取不同薪資發放方式，亦悖常理。從而，證人黃六廷證稱其為原告之員工而領有薪資乙節，實難採取。⑷又據證人許仁豪委任其姊姊 許智怡 於被告九十二年十二月十日調查時證稱：其八十八年間在原告公司共斷斷續續工作半年，每月薪資約二萬元等語，然核與薪資印領清冊及其出具之承諾書記載其在原告公司共任職五個月，每月薪資二四、○○○元及伙食費一、八○○元之情形不符。而據證人黃金寶委任其友人 林秀玉 於被告九十二年十二月十日調查時證稱：其因屬臨時工性質，故每月薪資約在一三、○○○元至一四、○○○元之間等情，亦與薪資印領清冊及承諾書記載黃金寶八十八年一月份領取一四、五○○元，三月份領取三八、○○○元，五月份及七月份各領取二九、○○○元，九月份及十二月份各領取
三一、七五○元，以及各該月份均領取伙食費一、八○○元，合計共領取薪資
一七四、○○○元及伙食費一○、八○○元之情形岐異。則原告訴稱其二人是原告之員工，實難採信。⑸至原告所主張之其餘員工，除郭清涼外，其餘如劉福記、簡雪玉、林郁玲、 林郁瑞 、【陳麗梅】、沈坤元、簡雪娥等人，雖均出具承諾書表示其有向原告領取如薪資印領清冊所載之薪資及伙食費等詞，然經本院九十三年度訴字第五八七號審理時通知，均未到庭，則其所出具之承諾書是否與事實相符，已難遽信。尤其，其中出具承諾書之員工【陳麗梅】部分，經查，無論是原告之員工印領清冊及扣繳憑單之記載，其蓋章領款之員工姓名均為【陳麗美】，並非【陳麗梅】；且查無【陳麗梅】曾經更名之紀錄，此均經調取本院上開案卷核閱屬實，有薪資印領清冊、扣繳憑單及戶籍資料附卷可憑。倘陳麗梅確屬原告員工，且原告又係以現金付其薪資，則有關薪資之結算發放事涉雙方權益至鉅，焉有每次均持錯誤之【陳麗美】印章領取而雙方從未發現之理！在在有違常情，難認其印領清冊之記載為真正。
（五）綜上所述，依黃六廷等人之證詞及出具之承諾書，顯係事後迴護原告之詞，實難採為有利於原告之認定。又所謂商業會計憑證，依商業會計法第十五條規定，分為原始憑證及記帳憑證；所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。又記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，至於所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵；故其僅係用以證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，並非造具記帳憑證所根據之憑證，故非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度台上字第一一三六號判決參照）。故原告既提不出其支付黃六廷等人薪資之相關資金流程以供勾稽，加以如前所述，黃六廷等人之證詞以及其渠等出具之承諾書亦不足以證明原告所訴確有僱用並支付其等薪資之事實，從而原告徒以其有薪資印領清冊、扣繳憑單等資料，主張黃六廷等十三人於八十八年度有在其公司任職，且領有薪資云云，即難採信。是黃六廷等十三人於八十八年度既無在原告公司擔任員工，並領取印領清冊所載之薪資，是雖印領清冊及扣繳憑單形式上有領取之記載，然此部分支出之記載既與事實不合，依上述查核準則之規定，自不應予以認定。從而，被告剔除黃六廷等人之薪資支出二、一五七、○○○元，並無不合。又財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函：「職工薪資及水電費，如係因未於調查時提出合法憑證而未被稽徵機關認定，如該兩項費用實際上具有合法之支出憑證，薪資支出並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得於計算該公司當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。」係以確有薪資為前提，而非祇要有憑證或祇要有列報扣繳憑單者，即可於計算當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。本件既因原告提供之印領清冊及扣繳憑單不足以證明原告有系爭薪資支出，故被告於計算未分配仍餘時未准列為減項予以減除，並無不合，無重複課稅可言。原告所訴各節，均非可取。
六、綜上所述，原告之主張，均非可取。從而，原處分於計算原告八十八年度未分配盈餘時，未將系爭薪資支出二、一五七、○○○元自核定之營利事業所得額中減除，核算其未分配盈餘為一、二三六、四九六元，核定應加徵百分之十營利事業所得稅額為一二三、六四九元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十三日
高雄高等行政法院第一庭
法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十二月二十三日
法院書記官楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。