裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2010號判決
裁判日期：民國90年12月07日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二○一○號
原告甲○被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年九月二十二日八九府訴二字第一二八五三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段九三─三、二六九─一地號土地（面積分別為八八三平方公尺、八三四○平方公尺，下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣被告依台北縣政府八十八年六月二十九日北府農六字第二三九六○五號函及八十八年十月八日北府農六字第三八○一二四號函暨被告於八十八年八月二十日會勘紀錄，查得系爭九三─三地號土地面積八八三平方公尺，二六九─一地號土地部分面積三三三六平方公尺，已作春秋墓園使用，乃核定自八十八年起按一般用地稅率課徵地價稅分別為新台幣（下同）四○、七九四點一九元及一五四、一二一點六六元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭土地究應課徵田賦抑地價稅？㈠原告主張之理由：
⒈請求撤銷被告八十九年一月十二日北稅法字第四二一六復查決定之理由：
①按公務員服務法第一條明定公務員應依法律命令所定執行其職務，被告既知
引用財政部函「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用：：：。」，就應知未經依法「查明」的程序即驟然開徵地價稅係屬違法及怠忽職守之行為。按民法第七十三條所載「法律行為，不依法定方式者，無效。」之規定，被告未會同有關單位、人員對現場實施鑑界、測量與認定，即恣意推斷係屬實體上認證錯誤之違法。
②按土地稅減免規則第五條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其
地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比例計算減免其土地稅。」，而被告引述財政部函也指出「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應接其實際使用面積分別課徵田賦、地價稅。」，故原告請求依實際使用面積復查，被告未實施復查就逕予駁回已明顯違法，且剝奪原告得依法享有減免之權利。
⒉請求撤銷訴願決定之理由：
按訴願法第八十五條明定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以一次為限，最長不得逾二個月」，本件原告於八十九年二月一日寄出訴願書，至台灣省政府訴願審議委員會八十九年九月二十二日作出決定，共計七個月又二十一天。雖然訴願法中並未明定審議機關逾期決定之處罰，但依據憲法第七條所賦予之「在法律上一律平等」權利，該訴願決定應與原告的訴願接受同樣的法律條件。故訴願法第七十七條規定訴願之提起逾法定期間應為不受理之決定，則原告有權拒絕接受違法逾期近三個月的訴願決定。
⒊被告辯稱其課稅行為係依據臺北縣政府北府農六字第二三九六○五號函，查該
函並無記載九三之三、九一之六、九二及二六八等地號，且八月二十日所會勘的地號為九一之二、九一支四、八四之三及八七之一，並非本件七筆土地，則被告所舉證的「會勘記錄」已涉嫌偽證，實有加以解釋之必要。更何況縣府公函上記載四筆土地的開發面積僅三九六六平方公尺，被告也必須對二六九地號及二六九之一地號共以面積一○五八七平方公尺課稅的依據舉證。至於北府農六字第三八○一二四號函所述不實，原告已對此提起刑事告訴。但該函係十月十八日所發文且並未副如被告，而事實上該函是原告代家父提出異議時所影印，此可由中和分處公函可證，故被告列印稅單的時間在取得該函之前，怎能稱係依據該函課稅？綜上所述，所謂「會勘紀錄」與兩份縣府公函並不能支持被告的答辯，既無依據，則所稱「被告乃據以自八十八年起改按一般用地課徵地價稅：：：，並無不合」就有待商榷，故其非法的課稅行為應屬無效。除縣府公函及「會勘紀錄」外，未見被告對於復查有任何答辯或佐證資料，表示其對所謂的復查僅流於形式的紙上作業而已，則其無由所為的復查決定也當予以撤銷。由此更加證實被告無論在課稅或是復查，其行為都屬程序上之違法。
⒋按土地法第一百九十四條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，
概應免稅。」，原告土地經臺灣省都市計畫委員會核定為春秋墓園用地，臺北縣政府以山坡地水土保持為由停發埋葬許可證致土地形同限制無法使用，故當依法免稅。暫不討論臺北縣政府限制原告使用土地的合法性，也不討論原告對「限制使用」有無誤解，被告既以此作為答辯表示原告的土地確有「未使用」的情形，則就算無法免稅，至少也應將土地按使用情形分別課稅。
⒌按土地稅減免規則係行政院依據土地稅法第六條之規定所訂定，但土地稅法第
六條明定「得予適當之減免」，意即凡符合公私墓用地均可辦理減免，至於是免稅或減多少稅，則其減免標準及程序，由行政院定之。故行政院應訂定的標準是何種墓可以免稅、何種墓可減稅，而不是將憲法第二十三條所賦予人民依土地稅法減免稅的權利，以減免規則將標準限制在「為財團法人組織，且不以營利為目的」，故減免規則於牴觸憲法及土地稅法部份應依憲法第一百七十二條規定自屬無效。臺北市立公墓如陽明山公墓、木柵富德公墓不但以每坪數萬元計收且限制使用七年，為何如此營利的公墓可以免繳地價稅，而原告經營的公墓不但不准分割、又不准營葬使用，卻要每年按一般土地課稅，顯有違誤。⒍綜上所述，被告應依法將原告之七筆土地經測量認定後分兩部份處理。亦即，
非墓地使用之部份自當仍依田賦辦理；而墓地使用部份則應依土地法及土地稅法之規定辦理減免。但無論是免稅或是減稅，其應納稅額應依土地稅法第四條第二項「土地所有權人在同一直轄市縣內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例，負代繳地價稅之義務」之規定，向各墓地的實際使用人徵收。被告課稅行為並未經依法查明、其所認定的面積並未實際測量、其所課徵的地價稅額並未依實際使用面積計算、其所為之復查決定並未依法定程序執行，均有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」
為土地稅法第十四條所規定。又「私有山坡地，原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第十四條規定改課地價稅。」、「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應接其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」分別為財政部八十年十一月二十八日台財稅第000000000號、七十三年十一月五日台財稅第六二四七○號函釋有案。本件原告所有系爭土地，原係課徵田賦，惟依臺北縣政府八十八年六月二十九日北府農六字第二三九六○五號及八十八年十月八日北府農六字第三八○一二四號函及被告八十八年八月二十日會勘紀錄查得系爭九三之三地號土地面積八八三平方公尺，二六九之一地號土地部分面積三三三六平方公尺，已作春秋墓園使用，被告乃據以自八十八年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定，並無不合。至原告主張其土地因埋葬許可證至今未核發，致受限制而無法使用，形同「依法律限制不能使用」之情形，依土地法第一百九十四條：「因保留徵收或依法津限制不能使用之土地，概應免稅。」之規定，得依法免稅。又其土地既經台灣省都市計畫委員會第五十次會議審議通過核定改為中和都市計畫春秋墓園用地，應符合土地法第一百九十二條第六款：「公共墳場用地」及土地稅法第六條「公私墓」得為免稅或減稅之規定，然行政院卻以不符土地稅減兔規則第八條第一項第六款：「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地全免。惟以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」為由駁回，顯違背土地法第一百九十二條及土地稅法第六條規定意旨，應屬無效。故其土地於八十八年應免繳地價稅，且七十六年至八十七年所繳地價稅亦應依法退稅等語。查本件系爭土地係因原告未能依法取得埋葬許可證而致無法為使用之情形，核與受法律限制不能使用有別，原告顯有誤解。
⒉次按土地法第一百九十二條：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同
中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：：：六、公共墳場用地。」及土地稅法第六條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於：：：公私墓、：：：等所使用之土地，及重劃、墾荒，改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」之規定，本件系爭土地作為春秋墓園使用之情形既經申請減免而經行政院依土地稅減免規則第八條第一項第六款規定予以否准，則原告系爭土地自不符合減免規定，事實明確。至於所訴現行土地稅減免規則第八條第一項第六款規定有違土地稅法第一百九十二條及土地稅法第六條規定意旨，應屬無效一節。按土地稅減免規則於未依法定程序為修正或廢止前，係屬有效之規定，仍應為適用，是被告依土地使用情形於七十六年至八十七年課徵田賦，嗣以該土地部分已變更作為春秋墓園使用乃於八十八年改按一般用地稅律課徵地價稅，並無不當，所訴核無可採，原處分應予維持。理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」，土地稅法第十四條定有明文。
二、本件原告所有坐落台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段九三─三、二六九─一地號土地（面積分別為八八三平方公尺、八三四○平方公尺），原係課徵田賦，嗣被告依台北縣政府八十八年六月二十九日北府農六字第二三九六○五號函及八十八年十月八日北府農六字第三八○一二四號函暨被告於八十八年八月二十日會勘紀錄，查得系爭九三─三地號土地面積八八三平方公尺，二六九─一地號土地部分面積三三三六平方公尺，已作春秋墓園使用，乃核定自八十八年起按一般用地稅率課徵地價稅分別為四○、七九四點一九元及一五四、一二一點六六元等情，有上開函件及臺北縣山坡地違規使用查報與取締案件改善情形巡查會勘記錄影本附於原處分卷可稽。經查系爭土地地目均為林地，其使用分區皆為風景區，有土地登記謄本二份及臺北縣中和市公所八十九年二月十一日八九北縣中工字第○五六四二號函影本一份在卷足憑，是系爭土地本不得作為墓地使用，甚為顯然，縱系爭土地確係作為春秋墓園使用，亦無土地稅減免規則之適用。故系爭土地究應課徵田賦抑地價稅，端以其是否符合土地稅法第二十二條規定為斷，尚與土地中究有多少面積供作墓地使用無涉。第以系爭土地並非農業區及保護區，現均未作農業使用，現場亦無公共設施施作之情形，其中九三─三地號土地左側有面積約一九三平方公尺之水池，右側有二部分面積分別為約二七、一五八平方公尺之道路，下方有面積約四三平方公尺之墓地，其他大部分為經整理過長得整齊之小草（部分呈階梯狀之小草往左延伸與一大片階梯式墓園相接）及草叢，而二六九─一地號土地為一長條面積約五一八平方公尺之道路分隔為二大部分，一側（即道路下方）有一平坦經整理過面積約五七四平方公尺之平台（原告自承有供作停車場之用），另一側（即道路上方）為一小山坡向上延伸長滿青草、樹木及草叢之山坡，業經本院於九十年八月一日勘驗現場甚明，復於九十年九月十二日會同臺北縣中和地政事務所人員測量在卷，有勘驗筆錄二份、照片及臺北縣中和地政事務所土地複丈成果圖可資參照，是系爭土地並不符合土地稅法第二十二條課徵田賦之情形，堪以認定，則被告按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合，自不因被告認定墓地範圍與實際墓地使用範圍不同即異。從而被告以系爭土地有應改課地價稅之情形而予以依一般用地稅率課徵，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月七日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十二月七日
書記官王永昌