臺中高等行政法院91年度訴字第296號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第296號判決

裁判日期：民國92年04月03日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第二九六號
原告明田鐵工廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月八日台財訴字第○九○○○七○○二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以原告之製成品明細帳之歸類甚為紊亂，經核其憑證及帳載有諸多品名、數量不符者，且進料明細帳之歸類亦有諸多不符，故其產銷存無法勾稽查核，乃按營利事業同業利潤標準（下稱同業利潤標準）核定其營業成本為新台幣（下同）九三、五三
二、○六一元，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條但書規定核定其營業淨利為一三、四九六、七三一元，加計核定之非營業收益一、七三四、三一七元，減非營業損失二九六、○五四元後，核定其全年所得額為一四、九
三四、九九四元，應補稅額三、六三五、二○四元，原告不服，就全年所得額部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，係指關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額之帳簿、文據未提示者（包含全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者），始有按同業利潤標準核定所得額之適用，且為查核準則第六條第一、二項定有明文。原告為殷實之營利事業，對外營業事項發生時，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款及第二十一條之規定，給予他人原始憑證或自他人取得原始憑證，內部會計事項，亦有載明事實、金額、立據日期及立據人之內部憑證，設帳並取具合法憑證，且於原查與復查時均配合被告查核需要補正相關資料供核，並非一部或全部未能提示。又稽徵機關於查核製造業營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中簽明，此為財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋在案，今被告竟以成本無法勾稽為由而依同業利潤標準核定，且未指明何項品名、數量不符、如何不符，亦未查明原告是否取得憑證，顯有違法。
二、次按行政程序法第一百六十五條之規定，明白揭示政府主管機關負有引導、提示及協助人民正確認識法律或稽徵細節之義務。被告不為適時表達對原告之行政指導，而就原告多次重編之相關成本報表不為採信，並課以懲罰性同業利潤標準核定所得額，何能增進人民對政府之信賴及疏解訟源。
三、末按司法院大法官釋字第二一八號解釋意旨，推計課稅應力求客觀、合理，使與原告之實際所得相當，以維租稅公平原則，原告申報之營業收入凈額為一二二、
六九七、五五八元，被告核定原告課稅所得額為一四、九三四、三一七元，純益率高達百分之十二．一七，顯然有違社會經驗法則與租稅公平原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件原告係從事各式空氣壓縮機製造裝配業務，八十六年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額一二二、六九七、五五八元，營業成本一一二、四一二、○五五元，經被告初查以原告之製成品明細帳之歸類甚為紊亂，經查核其憑證及帳載有諸多品名、數量不符者，且進料明細帳之歸類亦有諸多不符，故其產銷存無法勾稽查核，遂依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，按其他機械製造修配同業利潤標準行業代號二九九○—九九，毛利率百分之二十八核定其營業成本為九三、五三二、○六一元，減核定營業費用一一、三二一、○九○元，核定其本期營業淨利為一七、八四四、四○七元，高於依前述標準淨利率百分之十一核定之營業淨利一三、四九六、七三一元，乃依查核準則第六條但書規定核定其營業淨利為一三、四九六、七三一元，加計核定之非營業收益一、七三
四、三一七元（係利息收入二四七、一四○元及兌換盈益收入一、三九三、七○九元），並減除非營業損失二九六、○五四元（係兌換虧損）後，核定其全年所得額一四、九三四、九九四元，應補稅額三、六三五、二○四元，並無不合。
二、原告於被告原查核時（八十八年一月十三日）提示之帳簿憑證，經被告查核結果，仍有若干應補正事項，且亦無進料明細帳及銷貨明細帳，存貨明細帳等可供勾稽，乃於同年二月二十五日以中區國稅一字第八八○○○六四六九號函請原告補提示相關文件，原告乃於同年一月二十九日取回全部帳冊憑證重編，並於同年三月三十一日送回查核，嗣復因帳載紊亂，於同年四月七日再次取回全部帳簿憑證重編，於四月二十日重新送回查核，惟經查核結果，其製成品之分類，未依產品之型號規格分類、製成品明細表中帳載之數量品名與憑證所載仍有若干不符、進料憑證與帳載資料亦有品名歸類不當與數量不符之情事，致營業成本無法勾稽，爰依同業利潤標準核定其所得額。復查時依原告於八十九年三月一日提示之帳證查核結果，其進銷憑證與帳載紀錄仍有諸多不符、製成品之歸類紊亂、分類編號不符等，亦無法查核勾稽，原告乃於同年三月二十二日取回全部帳冊憑證重編，並於同年四月十九日送回，被告再依其重編後之帳證查核結果，進料仍未依品名規格詳為分類，製成品歸類紊亂，且未就與上期相同之產品，而耗用材料不同之差異原因提出具體事證以供查核，是其營業成本仍無法查核，是乃於九十年八月十六日以中區國稅法字第○九○○○四五一二○號函就應再提示補正之事項通知原告配合辦理，有原告簽收之收件回執為憑，惟原告迄未提示補正後資料供核，致其營業成本仍無法查核，被告乃按同業利潤標準核定其營業成本為九三、五三
二、○六一元，並無不合。
三、原告雖主張其帳證俱全，並編列進銷存明細表，其製造成本、修理收入請能酌予查核等情，惟並未提出相關具體新事證，依前行政法院三十一年度判字第五十三號判例之意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，所訴核無足採。又本件屢經被告就其無法查核事項請原告補正，原告亦前後三度將全部帳簿憑證攜回整理，惟其帳證卻始終無法勾稽查核，被告始依規定按同業利潤標準核定其所得額，依法並無不合，原告執詞主張被告未盡指導義務，有違行政程序法第一百六十五條規定之行政指導，亦非可採。
四、次按同業利潤標準，乃每年參酌各該業公會意見與實際情形檢討修正經財政部核備後實施，其已具有一定之客觀性、合理性，是該標準並未有違大法官會議釋字第二一八號解釋之租稅公平之意旨。再原告乃從事機械製造修配，其行業代號為二九九○–九九，依八十六年度之同業利潤標準其淨利率為百分之十一，原告當年度營業收入淨額為一二二、六九七、五五八元，則原告當年度之營業淨利為一
三、四九六、七三一元。另同業利潤標準係根據各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益，是以被告依財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函規定，「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除」，加計原告當年度非營業收益一、七三四、三一七元，減除非營業損失二九六、○五四元後，核定原告當年度之全年所得額為一四、九三四、九九四元，依法並無不當。
理由
一、本件原告起訴後被告代表人業已變更，被告具狀聲明由新代表人乙○○承受本件訴訟，經核無不合，應予駁回。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」，亦查核準則第六條第一項所明定。
三、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以原告產銷存無法勾稽查核，乃依同業利潤標準核定其營業成本為九三、五三二、○六一元，並依查核準則第六條但書規定核定其營業淨利為一三、四九六、七三一元，加計核定之非營業收益一、七三四、三一七元，減非營業損失二九六、○五四元後，核定其全年所得額為一四、九三四、九九四元，應補稅額三、六三五、二○四元，原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：原告已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款及第二十一條之規定設帳並取具合法憑證，且於原查與復查時復均配合被告查核需要補正相關資料供核，並非一部或全部未能提示。又依司法院大法官釋字第二一八號解釋意旨，推計課稅應力求客觀、合理，使與原告之實際所得相當，以維租稅公平原則，原告申報之營業收入凈額為一二二、六九七、五五八元，被告核定原告課稅所得額為一四、九三四、三一七元，純益率高達百分之十二．一七，顯然有違社會經驗法則與租稅公平原則。
五、經查，原告雖主張可提示本年度相關帳證及成本資料可供被告查核，惟原告於被告初核時（八十八年一月十三日）提示之帳簿憑證，並無進料明細帳、銷貨明細帳及存貨明細帳等可供勾稽，被告函請原告補提示相關文件，迄復查程序中，原告於先後三次取回全部帳冊憑證重編後送回查核，其進銷憑證與帳載紀錄仍有諸多不符、製成品之歸類紊亂、分類編號不符，又進料仍未依品名規格詳為分類，製成品歸類紊亂，且未就與上期相同之產品，而耗用材料不同之差異原因提出具體事證，是其營業成本仍無法查核，有被告八十八年二月二十五日以中區國稅一字第八八○○○六四六九號及九十年八月十六日以中區國稅法字第○九○○○四五一二○號函附原處分卷（六八六及八二三頁）可佐。
六、原告於本件審理中再提出其之八十六年度進貨統一發票收執聯、銷貨統一發票存根聯、進料明細表、原料明細帳及領料登記簿、直接原料明細表與製成品明細帳及生產領料等資料。經被告查核結果，進料明細表與原料明細帳及領料紀錄仍僅載有進料與原料之品名與品名代號，均無規格，又依其進料明細表與原料明細帳及領料紀錄所載之品名代號與進料統一發票對照查核，其每一品名代號之進料有不同之規格，如品名馬達：代號二一六○○一／○○，其規格有1/2hp、1/3hp、1/4hp；代號二一六○○一／○一之規格為1/2hp、1hp、2hp；代號二一六○○一／○二之規格為1又2/1hp、2hp、3hp等等；品名貯氣桶：代號二一七○○一其規格有25L、10L、1/4Hp；代號二一七○○一／一之規格有1/2hp、1hp、2hp、3hp，代號二一七○○一／四之規格有7又1/2hp、10hp、15hp等。再直接原料明細表每一產品所使用之直接原料亦僅載明原料品名，無規格紀錄，而其直接原料之品名代號復與上揭進料明細表及原料明細帳所載原料之品名代號又不同，如原料品名馬達，其代號分別為M33、M36、M38、M35-1．．．；原料貯氣桶，其代號分別為M37、M38、M39、M40．．．等，是其帳載資料仍未依其進料憑證之品名、規格數量詳實歸類記載，無從查核勾稽其每一產品實際之原料使用情形，又有部分原料在無期初存料與進料之情形下，卻有出售之記錄，如品名馬達之代號二一六○○一／○一，二一六○○一／○三，馬達殼之代號二一六○○二，貯氣桶之代號二一七○○一／一，二一七○○一／四等，有原告進料明細表、原料明細帳及領料記錄、直接原料明細表及發票在卷可稽。
七、另被告就原告所提出之單位成本分析表、直接原料明細表與製成品明細帳及生產領料勾稽結果，單位成本分析表中所載之成品名稱空壓機５１Ｐ十一台、空壓機５１Ｐ／一台、２１Ｐ五台、空壓機１２／２１四六五台，直接原料明細表中並無是項產品，惟原告總投入原料成本在單位成本分析表與直接原料明細表中卻同為八○、一五二、八○九元，而製成品明細帳及生產領料所載之投入成本亦與單位成本分析表所載之投入成本不同，如機體／１０Ｐ製成品明細帳之投入成本為
九五、二一三元，單位成本分析表則為一○三、七一九元，機體／２１Ｐ製成品明細帳之投入成本為一八一、四一○元，單位成本分析表則為一九四、三二○元．．．等，然其總投入成本在製成本明細帳及單位成本分析表中卻又同為一○一、五七四、○八四元。又原告製成品品名亦有若干與其銷貨統一發票存根所載不同，如製成品明細帳及生產領料帳所載品名為ＭＴ／２２Ｐ，發票之品名為ＭＴ／２２、帳載品名ＭＴ／２３ＷＰ，發票之品名為ＭＴ／２３Ｗ、帳載ＭＴ／５１ＷＰ，發票為ＭＴ／５１Ｗ、帳載ＭＴ／１０Ｐ，發票為ＭＴ／１０ＰＰＳ或ＭＴ／１０Ｐ（Ｓ）、帳載ＭＴ／２１Ｐ，發票為ＭＴ／２１／２或ＭＴ／２１、帳載ＭＴ／２３Ｐ，發票為ＭＴ／２３ＷＰ、帳載ＭＴ／２３ＷＰ，而發票則為ＭＴ／２３Ｗ、帳載ＭＴ／２１１，發票則為ＶＳＰ／２１１或ＭＴ／２１ＰＤ或ＭＴ／２１１Ｓ、帳載ＭＴ／２２１，發票為ＭＴ／２１０１、帳載ＭＴ／２２２，發票為ＶＳＰ／２２２、帳載ＭＴ／２３３，發票為ＶＳＰ／２２３、帳載ＭＴ／３７５，發票為ＭＴ／３７５Ｐ、帳載ＭＴ／４１５Ｐ，發票為ＭＴ／４１５、ＭＴ／１０ＰＬ、ＭＴ／２１Ｐ、ＭＴ／２３ＷＰ、ＭＴ／５１Ｗ、ＭＴ／１５０Ｐ、ＭＴ／５３０Ｐ等，發票上則均無規格之記錄。另依其直接原料明細表所載，空壓機／１０Ｐ，生產五一一台，卻使用馬達八○五台、而貯氣桶則僅使用八十一台、空壓機／２２Ｐ，生產四一二台，未使用馬達及貯氣桶，卻使用馬達殼二五四台、空壓機／２３Ｐ，生產一七○台，使用三四○台馬達，一七○台貯氣桶、有部分空壓機既無馬達亦無貯氣桶，或僅有馬達或貯氣桶，部分僅使用三種原料，如空壓機／１５０Ｐ，僅由軸承、連桿、鋼帶所組成，原告雖提示有其產品之型錄，惟因其帳載記錄難予勾稽，亦提示明確之個別產品型號之詳細規格憑以核對，自無從查核其耗料情形，除上開進料明細表等帳證外，亦有單位成本分析表、製成品明細帳及生產領料表附卷可憑。本院認被告之上開查核均屬有據，原告之帳證顯未完備，難以勾稽其營業成本。至原告另稱其所生產之空壓機，有部分機型應客戶之要求，一部機器裝有多馬達之情形，並非帳證不全乙節，惟如有其事，原告自應於帳證記載此產品之規格配置，並由進料明細表、進貨憑證、單位成本分析表、製成品明細帳及生產領料表之詳細規格憑以核對其耗料情形，但原告所提之上開之帳證並有此記載可供勾稽，是其此部分主張，難謂有據。
八、再按「納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」，為司法院大法官會議釋字第二一八號解釋在案，又同業利潤標準，乃每年參酌各該業公會意見與實際情形檢討修正經財政部核備後實施，具有一定之客觀性、合理性，是該標準亦未有違該解釋意旨。又原告為營利事業，其經營業務，自應依首開規定設置帳證，因其帳證未齊備，經被告多次通知其補正而無法補正，致被告無法查核其營業成本，被告依同業利潤標準核定其營業成本，並無原告所指有違行政程法第一百六十五條所規定之行政指導。
九、綜上所陳，被告以本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，因原告帳證記載既不完備，亦無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，按同業利潤標準核定其營業成本為九三、五三二、○六一元，並依查核準則第六條但書規定核定其營業淨利為一三、四九六、七三一元，加計核定之非營業收益一、七三四、三一七元，減非營業損失二九六、○五四元後，核定其全年所得額為
一四、九三四、九九四元，應補稅額三、六三五、二○四元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原課稅處分、復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月三十日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年四月三十日
法院書記官詹靜宜