裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5482號判決
裁判日期：民國91年06月20日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五四八二號
原告宏谷實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張睿文 律師
丁○○被告桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十年七月三日九十府法訴字第八四一二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有座落於桃園市○○段○○○○號等二十二筆土地，經被告機關核定民國（以下同）八十九年度地價稅五、五四六、四八九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⑵改按工業用地稅率課徵原告八十九年度地價稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張依財政部六十九年五月二十八日台財稅第二四二四四號函及七十七年二
月二日台財稅第000000000號函釋，得按工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件，是否有理？㈡原告將系爭土地出租與家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，並已向工業
主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅，是否有理？
甲、原告主張：㈠按「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運
及轉運使用，依照本部六八年台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」；及「工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第廿一條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」分別為財政部六十九年五月二十八日台財稅第二四二四四號函及七十七年二月二日台財稅第000000000號函揭示在案。故可知得按工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件。
㈡再者，原告將系爭土地出租與家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用（該公
司租用二○、六七三平方公尺，供倉儲使用面積為二九○平方公尺），合於都市計劃法臺灣省施行細則第十八條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅。
㈢復就原處分、復查決定及訴願決定執意以領得工廠登記證為唯一核課千分之十工
業用地特別稅率之根據，置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六九、五、二八台財稅第三四二四四號函釋」及「七七、二、二台財稅第0000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允。
乙、被告主張：㈠查本案原告所有系爭土地原屬工廠用地，並獲經濟部核准工廠登記設立家福股份
有限公司桃園廠；惟上開公司僅將系爭土地中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干等使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四‧五平方公尺屬騎樓用地），顯與工廠登記使用事項不符。復參照財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋「供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用」之規定，是被告機關就十五筆（分割後為十九筆）土地面積二○、六一八‧五平方公尺按一般稅率核課地價稅，另五四‧五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，並無不合。
㈡又原告主張被告機關以工廠登記證所記載事項為唯一核課工業用地稅率之根據，
置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六九、五、二八台財稅第三四二四四號函釋」及「七七、二、二台財稅第0000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允云云。查原告所引用上揭二財政部函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，本案應無適用之餘地。本案原告前揭系爭土地中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四‧五平方公尺屬騎樓用地）部分，被告依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定─供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，而對系爭土地之八十九年地價稅按一般稅率核課（騎樓用地免徵），並無不當。原告八十八年地價稅業經台北高等行政法院八十九年度訴字第一三六四號判決駁回其訴，原告猶執前詞提起本訴訟，是原告之主張，依法無據，原核定地價稅五、五四六、四八九元，應予維持。
㈢原告系爭十五筆土地，其中桃園市○○段○○○○號土地於八十九年五月二十六
日分割增加同段三九八之二、三九八之三、三九八之四地號土地，桃園市○○段三九八之一地號土地於八十九年五月二十六日分割增加同段三九八之五地號土地，未爭執之地號為同段三九九、三九九之一、三九九之二地號土地，併予陳明。理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建照執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。
二、本件原告主張訴稱系爭汴洲段三八七地號土地中十五筆土地係出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證，依臺灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用之工業用地，自應按工業用地稅率課徵地價稅云云。
三、按土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。
㈠土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。
㈡土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。
㈢土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。
四、經查在本案中，上開十五筆土地，係原告出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。
㈠就此爭點，原告雖謂：依臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五二號
令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第十八條增列末頂乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。
㈡但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不
屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。
五、再退一步言之，土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以原告以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。
六、而本件被告機關引用之財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，財政部做出「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」之解釋，乃是依循經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見，在行政之層次最具權威性，且與本院以上之法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令。而財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，亦完全符合立法本旨。至於原告引用之財政部六九、
五、廿八、台財稅第三四二四四號函釋與財政部七七、三、二、台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，在本案中應無適用之餘地。
七、從而本件被告機關依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對系爭土地之八十八年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，即無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月二十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十一日
書記官黃瑞芬