裁判字號：臺灣臺中地方法院96年訴字第2448號刑事判決
裁判日期：民國96年08月17日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事判決96年度訴字第2448號聲請人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告勝愷企業有限公司兼代表人甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十六年度偵字第一０四三號、九十六年度偵字第一一九一０號），經本院臺中簡易庭認為不宜逕以簡易判決處刑，改由本院刑事庭依通常程序審理（九十六年度中簡字第一八七五號），本院判決如下：
主文勝愷企業有限公司納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處罰金新台幣叁萬元，減為罰金新台幣壹萬伍仟元。
甲○○偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。勝愷企業有限公司九十三年度薪資印領清冊壹紙上偽造之「 胡良賢 」署押共拾叁枚，均沒收。
甲○○被訴逃漏稅捐部分無罪。
犯罪事實
一、勝愷企業有限公司（下稱勝愷公司，設臺中市○○街○○○巷○號二樓）係納稅義務人，甲○○自民國九十三年起在勝愷公司參與實際經營，並負責製作公司員工薪資印領清冊及薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，為從事業務之人，惟迨至九十五年八月二十四日始登記為勝愷公司之負責人，而 鄭淑麗 於九十三年至九十五年八月二十四日公司辦理負責人變更登記前均擔任勝愷公司之董事，始為公司法所規定之公司負責人，亦為商業會計法所規定之商業負責人。甲○○明知乙○○（原名胡良賢）於九十三年間未曾在勝愷公司任職，亦未曾自該公司支領任何薪資或執行業務所得，竟基於行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書而使營利事業所得稅納稅義務人勝愷公司逃漏稅捐之犯意，於九十四年五月五日申報所得稅前之九十四年間某日，利用某一不知情之勝愷公司員工，在不詳處所，將乙○○於九十三年間在該公司工作，自一月至十二月共支領新台幣（下同）十九萬二千元之不實事項，填載於屬會計憑證之「薪資、伙食津貼、加班費印領清冊」（下稱印領清冊）上，並偽造「胡良賢」之署押共十三枚在該印領清冊上，而偽造乙○○於九十三年度共領得薪資十九萬二千元之內容不實具有收據性質之「薪資、伙食津貼、加班費印領清冊」之私文書上，再利用不知情之勝愷公司員工將此不實事項據以登載於業務上所製作之「胡良賢」各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，藉以浮列增加營業成本費用支出，甲○○並進而持向財政部臺灣省中區國稅局申報營利事業所得稅以為行使該偽造「胡良賢」各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而以此不正當方法使勝愷公司逃漏九十三年度營利事業所得稅三萬零七十八元，足以生損害於乙○○本人及稅捐稽徵機關對於稅賦稽徵之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、上揭犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理中坦承不諱，核與告訴人乙○○於偵查中之指訴（見九十五年度他字第一八二九號偵查卷第十一頁）及證人鄭淑麗於偵查中之證述（見九十五年度他字第六八五一號偵查卷第九頁至第十頁、第十二頁至第十三頁）情節相符，復有乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局九十五年九月一日南區國稅嘉市二字第０九五００三九二三四號函附勝愷公司之薪資、伙食津貼、加班費印領清冊、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局九十五年十月五日南區國稅嘉市二字第０九五００四一九三三號函附之納稅義務人乙○○九十三年度綜合所得稅未申報核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所九十五年八月二十五日中區國稅民權一字第０九五００二三三六六號函附之勝愷公司薪資、伙食津貼、加班費印領清冊、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所九十五年十月十一日中區國稅民權一字第０九五００三九六三四號函附之勝愷公司九十三年度營利事業所得稅結算申報書相關資料、綜合所得稅ＢＡＮ給付清單計十紙、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵法九十六年六月二十五日中區國稅民權一字第０九六００三一二六三號函在卷可稽（詳見九十五年度他字第一八二九號偵查卷第二頁及第十九頁、第三頁至第四頁、第十七頁至第十八頁、第二十頁至第二十一頁、第二十四頁至第三十四頁、九十六年度中簡字第一八七五號案卷第七頁），是依上開卷附各項文書等補強證據已足擔保被告於本院審理中所為任意性自白之真實性，自得據被告上開任意性自白及各該補強證據，認定被告上開自白，核與事實相符。本案事證明確，被告之犯行，洵堪認定，應予依法論科。
二、按薪資印領清冊如由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）製作，經領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，即具有收據之性質，因之領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院九十二年台上字第三八四六號判決要旨參照）。又按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，商業會計法第十五條定有明文，且薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款亦有規定，是應認薪資印領清冊係商業會計法所規定之商業會計憑證。復按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務所製作，為業務上所掌文書。被告甲○○在薪資清冊上偽造「胡良賢」之署押而偽造私文書後，並據以填製薪資所得扣繳暨免扣繳憑單以申報所得稅，自足以生損害於乙○○本人及稅捐稽徵機關對於稅賦稽徵之正確性。本件勝愷公司為公司法規定之公司，而被告甲○○為勝愷公司之實際參與經營者，且負責製作公司員工薪資印領清冊及薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，自為從事業務之人，是核被告勝愷公司所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；另被告甲○○利用不知情之公司員工製作內容不實之印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並將各類所得扣繳暨免扣繳憑單持以申報所得稅以為行使之所為，分別係犯刑法第二百十條之偽造私文書罪（印領清冊部分）及同法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）。被告甲○○利用不知情之公司員工接續偽造「胡良賢」之署押以製作內容不實之印領清冊及偽造各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，應論以間接正犯。被告甲○○偽造「胡良賢」署押之行為係偽造私文書之部分行為；又登載不實事項於業務上之文書後持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。至聲請人於證據並所犯法條欄二內另援引刑法第二百十七條第一項之偽造署押罪嫌及偽造「印文」係偽造私文書之部分行為，均顯有誤認，應予更正。查被告甲○○行為後刑法已刪除第五十五條關於牽連犯之規定，被告甲○○所犯各罪即應予分論併罰，顯較修正前規定「從一重處斷」不利於被告甲○○，而此刪除雖亦非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第二條第一項規定，應適用修正前刑法第五十五條之規定，而被告甲○○所犯上開偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪二罪間，有方法、目的之牽連犯關係，自應依修正前刑法第五十五條規定從一重依偽造私文書罪處斷。爰分別審酌被告勝愷公司及甲○○因貪圖小利而為本案犯行之犯罪動機、目的，與被告甲○○以填載不實印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之方式使勝愷公司逃漏稅捐之手段，並斟酌被告甲○○使逃漏稅捐之金額為三萬零七十八元，對於國家稅收暨稅捐課徵之正確性所生危害程度，與被告甲○○犯罪後坦承犯行之態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並就被告甲○○部分諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。又犯罪在九十六年四月二十四日以前者，除本條例另有規定外，有期徒刑減其刑期二分之一；依本條例應減刑之罪，未經判決確定者，於裁判時，減其宣告刑，依前項規定裁判時，應於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑；犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為六月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條分別定有明文。查本件被告甲○○及被告勝愷公司之犯罪時間均在九十六年四月二十四日以前，所犯符合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，均應依該減刑條例第二條第一項第三款之規定，減其宣告刑二分之一，又被告甲○○部分並依該條例第九條之規定，諭知易科罰金之折算標準。又勝愷公司之印領清冊一紙上偽造之「胡良賢」署押共十三枚，均係偽造之署押，應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收。
三、新舊法比較部分：
（一）被告甲○○行為後，罰金罰鍰提高標準條例第二條業已刪除，而刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之折算標準已由舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新台幣一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告甲○○行為時之舊法較為有利於被告，新法並無對被告甲○○較為有利之情形，是依刑法第二條第一項前段之規定，本件應適用被告甲○○行為時之舊法即依修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條之規定，諭知以銀元三百元即新台幣九百元折算一日為易科罰金之折算標準。
（二）又被告甲○○行為後，刑法第三十三條第五款業於九十四年二月二日以華總一義字第０九四０００一四九０一號令修正公布，並自九十五年七月一日起施行；修正後刑法第三十三條第五款規定「罰金：新台幣一千元以上，以百元計算之。」，與修正前刑法第三十三條第五款規定「罰金：一元以上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，新法並無對被告甲○○較為有利之情形，故依刑法第二條第一項前段規定，本案關於刑法第二百十六條、第二百十五條之法定刑罰金部分，自應適用行為時之法律即修正前刑法第三十三條第五款規定決定其罰金部分之法定刑，附此說明。
四、本件聲請簡易判決處刑意旨另以：被告甲○○係址設臺中市○○街○○○巷○號二樓勝愷公司之負責人，為商業負責人及公司負責人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及申報營利事業所得稅之義務，明知乙○○於九十三年間未曾在上開公司任職，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，令不知情公司員工製作乙○○於九十三年共領得上開公司薪資十九萬二千元之不實內容之印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並由不詳公司員工在印領清冊上偽造「胡良賢」之署押，再由甲○○持該印領清冊等物向財政部臺灣省中區國稅局申報該公司九十三年度之營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及乙○○。因認被告甲○○尚涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之以不正當方法逃漏稅捐罪嫌、行使偽造私文書罪嫌及商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。經查：
（一）稅捐稽徵法第四十一條乃規定納稅義務人不得以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，亦即納稅義務人如非自然人者，除非自然人合乎同法第四十七條所規定為該納稅義務人之公司法所規定之公司負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人，而由各該負責人或對外代表之董事、理事「代罰」，究非屬於各該負責人或對外代表之董事、理事本身之犯罪行為，亦無所謂犯意聯絡與行為分擔之共同正犯。查被告甲○○行為時即九十三年間並非勝愷公司之負責人或對外代表之董事、經理人或監察人等情，業據被告甲○○陳稱在卷，且有證人即該公司之負責人鄭淑麗於偵查中陳述甚詳（詳見九十五年度他字第六八五一號偵查卷第九頁），並有勝愷公司章程影本（詳見九十六年度中簡字第一八七五號卷第九至十一頁）、九十三年三月二十二日經授中字第０九三三一八六一一八０號勝愷公司變更登記表（詳見九十六年度中簡字第一八七五號卷第十二至十四頁）、勝愷公司股東同意書（詳見九十六年度中簡字第一八七五號卷第十五頁）、九十五年八月二十四日經授中字第０九五三二七四二九二０號勝愷公司變更登記表（詳見九十六年度中簡字第一八七五號卷第十六至十七頁），足見被告甲○○自九十三年起雖在勝愷公司參與實際經營，惟其間尚無擔任任何董事、經理人、理事或監察人等職務，迨至九十五年八月二十四日始登記為勝愷公司之負責人，另鄭淑麗於九十三年至九十五年八月二十四日公司辦理負責人變更登記前均擔任勝愷公司之董事，始為公司法所規定之公司負責人，而被告甲○○於九十三年間則非屬公司法第八條所定公司負責人及商業會計法第四條所定之商業負責人身分無訛。揆諸上開說明，以制作不實印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之不正當方法逃漏營利事業所得稅者，既係納稅義務人勝愷公司，尚非被告甲○○本人，則勝愷公司逃漏稅捐之行為，自應轉嫁由當時公司負責人之鄭淑麗代罰，而非轉嫁於被告甲○○，又被告甲○○既非商業負責人，伊制作不實印領清冊之會計憑證之行為，自無另行成立商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌之餘地，是聲請人認被告甲○○尚涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之以不正當方法逃漏稅捐罪嫌及上開商業會計法第七十一條第一款之罪嫌云云，即屬不能證明被告甲○○犯罪，此外復查無其他積極證據足認被告甲○○另有聲請人所指之上開犯行，原應被告甲○○被訴違反商業會計法第七十一條第一款部分為無罪之判決；惟因聲請人認被告甲○○所犯違反商業會計法第七十一條第一款與上開已起訴經論罪之行使業務登載不實文書罪部分具有法條競合關係，是就被告甲○○被訴違反商業會計法第七十一條第一款部分不另為無罪判決之諭知，而就被告甲○○被訴逃漏稅捐部分另為無罪判決之諭知（被告甲○○被訴逃漏稅捐部分，其犯罪主體為勝愷公司，公司負責人僅係受罰主體，為代罰之性質，故聲請人雖漏未具體敘明被告甲○○被訴逃漏稅捐部分與其餘罪名部分應成立數罪關係，本院仍應就此部分另為無罪之諭知）。
（二）又查，被告甲○○制作上開不實印領清冊之私文書後，並未併將之持向稅捐機關申報勝愷公司九十三年度之營利事業所得稅，而係保留在勝愷公司內以備存查等情，此由財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所九十五年八月二十五日中區國稅民權一字第０九五００二三三六六號函文之說明欄二中載明：「本案經函請該公司（即指勝愷公司）提示薪資印領清冊等資料，經查該公司所示資料，尚難認定有虛報薪資情事。」等語可見，此外，復查無其他積極證據足認被告甲○○另有聲請人所指之上開犯行，是聲請人另認被告甲○○尚涉有行使偽造印領清冊之私文書部分，亦屬不能證明被告甲○○犯罪，此部分原應被告甲○○無罪判決之諭知；惟因聲請人認被告甲○○此部分所犯與上開已起訴經論罪之偽造私文書罪部分具有吸收關係，爰不另為無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第二百十九條、修正前刑法第五十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
中華民國96年8月17日
刑事第四庭審判長法官林宜民
法官柯雅惠法官許惠瑜以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀（應附繕本）。
書記官陳佳君中華民國96年8月17日附錄法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。