裁判字號：最高行政法院103年判字第264號判決
裁判日期：民國103年05月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第264號上訴人 李鈺惠 訴訟代理人 張靜如 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月16日臺北高等行政法院102年度訴字第1394號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及扶養親屬 劉聿修 、 李阿井 執行業務、營利及利息所得計新臺幣（下同）6,836元，經被上訴人查獲，歸戶核定綜合所得總額4,572,351元，綜合所得淨額3,499,084元，另上訴人於個人所得基本稅額申報表中，列報配偶 劉南棠 有價證券交易所得額5,634,468元，經被上訴人依查得資料，核定上訴人配偶應計入個人基本所得額之有價證券交易所得22,941,063元，歸課核定基本所得額26,440,147元，補徵稅額3,462,614元，並就所漏稅額按其有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,730,896元。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人102年4月22日財北國稅法二字第1020018437號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人就關於個人基本所得額按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰部分猶有未服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核
辦法）係依所得基本稅額條例第12條第4項規定訂定，為財政部基於所得基本稅額條例授權訂定之法規命令，其第14條第1項第1款明定無法證明原始取得成本者，稽徵機關以實際成交價格20％計算所得額，上開規定不僅作為規範稽徵機關核定有價證券交易所得之權限，更是無法提出原始取得成本證明之納稅義務人計算有價證券交易所得之依歸。是當個人辦理個人基本所得額申報時，因未能檢附購買有價證券當時支付款紀錄、證券交易稅繳款書或買賣契約書等其他足資證明買賣價格之文件時，即應援引查核辦法第14條第1項第1款辦理申報，此亦有被上訴人於96年度個人最低稅負制及綜合所得基本稅額申報填寫範例可參。上訴人配偶劉南棠於89年間取得巨人廣告事業股份有限公司（下稱巨人公司）及和理股份有限公司（下稱和理公司）股份時，乃證券交易所得稅處於停徵狀態期間，因無從預見原始取得成本證明未來有使用必要，故未留存相關資料，且持有前開股票時間長達近10年，已無法記憶原始取得成本，上訴人僅能信賴並依據被上訴人96年度個人最低稅負制及綜合所得基本稅額申報填寫範例，依查核辦法第14條第1項第1款辦理個人基本所得額申報。
㈡至營利事業辦理營利事業所得稅申報檢附之股東股票轉讓通
報表，因使用營利事業所得稅申報系統辦理營利事業所得稅申報時，應就股東股票轉讓通報表上之取得成本欄位為填載方得上傳以完成申報，惟營利事業無永久保存股東股票轉讓資料之必要，故當營利事業不知悉股東股票之取得成本時，稽徵機關允許以推算額填寫，然以推算額填寫的結果導致紛爭頻傳，徒增營利事業之困擾，稽徵機關乃於100年刪除股東轉讓通報表上取得成本欄位，以維徵納雙方成本利益。是以營利事業於股東轉讓通報表上取得成本欄位之填載是否能真實呈現買賣價格並非無疑，上訴人當無援引股東轉讓通報表作為個人基本所得額申報之可能。
㈢上訴人依查核辦法第14條辦理申報，無違誠實申報之法定義
務，被上訴人對上訴人課以罰鍰，即有違行政罰法第7條第1項規定。蓋上訴人係因善意信賴證券交易所得稅停徵而未保留原始取得憑證，致未能依實際成交價格扣除取得成本辦理基本所得額申報，復又信賴被上訴人所為之申報填寫範例，依查核辦法第14條第1項第1款規定辦理申報，主觀上並無故意或過失短漏稅額之意圖，被上訴人對上訴人課以罰鍰即有背於所得基本稅額條例第15條之立法意旨，且違反行政罰法第7條第1項規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於個人基本所得額裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：上訴人雖主張因年代久遠已無法記憶系爭有價證券原始取得成本，亦未保留相關交易憑證，惟觀上訴人配偶取得前揭2家公司股票之過程，係於89年3月一次買進股票，除自該2家公司無償獲配盈餘轉增資股票外，於97年一次全數出售前，未曾出售該2家公司股票，尚無成本批次攤計之虞，上訴人依法自應按系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額。上訴人於個人所得基本稅額申報表中，列報配偶有價證券交易所得5,634,468元，短報基本所得額之有價證券交易所得17,306,595元（22,941,063元－5,634,468元），縱非故意，亦有過失，自有行政罰法第7條第1項規定之可責性，被上訴人按所漏稅額3,462,614元（另漏報本人及扶養親屬劉聿修、李阿井營利、執行業務及利息所得合計6,836元），分別就其有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,730,896元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該
條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦未違反母法規定及其立法目的，應可適用。又查核辦法第14條第1項第1款規定，係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易所得，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20％計算其所得額。是查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權力，其非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。
㈡查上訴人配偶97年度以每股價格45元出售未上市、未上櫃及
非屬興櫃公司巨人公司股票182,612股，成交總價額為8,217,540元，證券交易稅額24,653元，另以每股價格75元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司和理公司股票266,064股，成交總價額19,954,800元，證券交易稅額59,864元，此有有價證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷可稽。又上訴人配偶係於89年3月13日以每股23元買入巨人公司股票40,000股，往後年度再以每股10元取得盈餘轉增資股票計142,612股；89年3月14日以每股24元買入和理公司股票10,000股，往後年度以每股10元取得盈餘轉增資股票計256,064股，亦有巨人公司及和理公司97年度公司股東股票轉讓通報表、股東常會議事錄、資產負債表等件附卷可憑。依此計算結果，上訴人配偶取得上開巨人公司股票之成本為2,346,120元﹝（23元×40,000股）＋（10元×142,612股）﹞，取得和理公司前揭股票之成本為2,800,640元﹝（24元×10,000股）＋（10元×256,064股）﹞。從而，被上訴人核定上訴人配偶應計入個人基本所得額之有價證券交易所得22,941,063元﹝（巨人公司股票成交總價額8,217,540元－取得成本2,346,120元－證券交易稅24,653元）＋（和理公司股票成交總價額19,954,800元－取得成本2,800,640元－證券交易稅59,864元）﹞，並據以認定上訴人於97年度個人所得基本稅額申報表中，列報配偶有價證券交易所得額5,634,468元，短報基本所得額之有價證券交易所得17,306,595元（22,941,063元－5,634,468元），洵非無據。
㈢上訴人配偶取得前揭2家公司之股票均係於89年3月間一次買
進，其後除無償獲配盈餘轉增資股票外，於97年一次全數出售前，未曾有出售之紀錄，其交易情形單純，尚無成本批次攤計困難之情，其出價取得上開有價證券之成本，亦有巨人公司及和理公司97年度公司股東股票轉讓通報表、股東常會議事錄等資料可資查考，且前開通報表所載上訴人配偶於89年3月間分別以每股23元、75元買入巨人公司及和理公司股票，該價格與上開2公司89年1月31日資產負債表列載之股東權益總額按資本計算之每股淨值，尚屬相當，並無上訴人所稱上開通報表記載之取得單價不能真實呈現買賣價格之情。㈣又查核辦法業經財政部於95年6月5日訂定發布並自95年1月1
日施行，就個人從事有價證券交易所得應如何計算並為申報，規範明確，上訴人查閱相關規定即足明之，且觀諸上訴人97年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得部分，已將「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」分別列載為不同之所得欄位，使納稅義務人於申報時可清楚辨明，即便上訴人所提被上訴人印製之申報填寫範例亦載明「無法證明原始取得成本者，應以實際售價20％，計算其所得額」，明白揭示得以實際售價20％計算所得額，係以「無法證明原始取得成本」為限，應無誤認之虞。本件上訴人並非不能提供或無法證明原始取得成本，自應按交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用計算其所得額，據實申報，縱令未保留取得股票成本之相關憑證，亦非不得向巨人公司及和理公司查詢相關資料，以明取得股票之原始成本後，再據以申報，本件並無事證證明上訴人已為相關查證，是上訴人逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，依查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格20％計算所得而為申報，致短報所得額，縱非故意，亦有過失。上訴人徒執前詞，主張其無故意、過失云云，洵不足採。
㈤上訴人既有前揭短報所得致短漏稅額之情事，並具有故意、
過失責任條件，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。從而，被上訴人依據行為時所得基本稅額條例第15條第1項規定，並參酌財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1項所定違章情形「三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又經查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
㈥綜上所述，上訴人所訴各節均無可採，被上訴人依行為時所
得基本稅額條例第15條第1項規定，按所漏稅額處上訴人0.5倍之罰鍰，於法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人援引對上訴人課處罰鍰之查核辦法第4條第2項規定
所稱「其他足資證明買賣價格之文件」授權行政機關為更細節之認定、規範，有違再授權禁止原則、背於法律保留原則，因而無效。則股東轉讓通報表即非查核辦法第4條第2項規定之文件，被上訴人據此認定上訴人之取得成本所作成之罰鍰處分，自有違誤應予撤銷。原判決不查，自有判決違背法令之處。
㈡縱認查核辦法第4條第2項「其他足資證明買賣價格之文件」
規定無違法律保留原則，然股東轉讓通報表與前開規定所為例示相背離，原判決仍予以援用，自有適用法律不當之虞。蓋股票之買賣價格並非當然與資產負債表所列之股東權益總額按資本計算之每股淨值劃上等號，否則就不會有溢價發行之股票。是以，當不能以資產負債表所載股東權益總額按資本計算之每股淨值與通報表記載之取得單價相符，即認該每股淨值為買賣價格，否則無疑逸脫查核辦法第4條第2項之文義解釋，而有適用法律不當之虞。
㈢被上訴人逕依財政部發佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，未依行政罰法第18條第1項審酌，自有裁量怠惰情事。蓋股東轉讓通報表本非上訴人得援引作為取得成本之證明文件，且上訴人無法提出原始取得成本乃因證券交易所得稅停徵之歷史因素，原判決不查，即認被上訴人無裁量怠惰情事，而未敘明何以認被上訴人無須對上開情事加以審酌，顯有判決不備理由之當然違背法令情事等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人97年度個人綜合所得稅之報繳，因上訴人配偶
在該稅捐週期內，有以下之證券交易所得產生，應依所得基本稅額條例之規定，繳納個人基本（所得）稅額。而上訴人對此證券交易所得所申報之證券交易所得稅基金額為5,634,468元，然被上訴人認定之該筆證券交易所得稅基金額應為22,941,063元（徵納雙方在計算上形成差距之原因，詳如後附計算表所示），被上訴人因此認定上訴人短報該筆證券交易所得17,306,595元，進而短繳之個人基本（所得）稅額為3,461,319元，乃對其作成對應之補稅及裁罰處分（按所漏稅額3,461,319元處以0.5倍之罰鍰）。
⑴出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之巨人公司股票182,612股，成交總價額為8,217,540元。
⑵出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司和理公司股票266,064股，成交總價額為19,954,800元。
⒉上訴人以該裁罰處分連同其餘爭點（不在本案審理範圍內
）提起行政爭訟，最後僅就裁罰處分之合法性部分提起本件上訴。而其上訴理由簡要言之，集中在以下數點：
⑴就裁罰要件是否具備（漏稅事實之有無）部分：
①按依（修正前）所得基本稅額條例第12條第4項規定
（即「第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之」）授權制定、據為本案稅基量化法規範之行為時「查核辦法」第4條第2項規定（即「申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定」），其中有關「其他足資證明買賣價格之文件」之規定文字，不具規範適格性，因為其違反「法規命令就授權規範之事項，禁止再授權」之原則。
②又因為上開規定不具「規範適格」而無效，則本案中
被上訴人據以認定「出售股票歷史成本」之「股東轉讓通報表」即非符合行為時「查核辦法」第4條第2項規定之文件，不得據為認定漏稅事實之基礎。③再退而言之，即使認行為時「查核辦法」第4條第2項
中有關「其他足資證明買賣價格之文件」之規定具規範適格性，而認「股東轉讓通報表」為符合行為時「查核辦法」第4條第2項規定之文件，但該文件基於下述理由，與前開規定所為例示相背離，原判決予以援用，自屬適用法律不當。
A.上開行為時「查核辦法」第4條第2項所規定之文件，限於足資反應真實買賣價格之文件。但「股東轉讓通報表」之取得成本記載，在實務上常允許營利事業以推算額填寫，故在另案中稅捐機關公務員有當庭承認「股東轉讓通報表所載金額，非（稅捐機關認定）原始取得成本之認定依據」等情，故不得作為原始取得成本之認定依據。
B.又股票買賣與資產負債表上之股東權益金額未必相應，故原判決以「『股東轉讓通報表』所載之買入價格與巨人公司及和理公司買入當期（89年1月31日）『資產負債表』列載之股東權益總額按資本計算之每股淨值相當」為由，認定「股東轉讓通報表」記載之買入價格即為實際買入價格，逸脫「查核辦法」第4條第2項規定內容之文義解釋。
⑵就處罰裁量決定本身有無「裁量違法」（指「裁量怠惰
」、「裁量逾越」及「裁量濫用」等三種違法類型）部分：
①原裁罰未斟酌「『股東轉讓通報表』不得援引為取得
成本之證明文件」之減輕裁罰事由，違反行政罰法第18條第1項之規定（即「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」）。
②原裁罰未斟酌「上訴人無法提出證明歷史成本之書證
，導因於證券交易所得稅停徵」之歷史因素，同樣違反行政罰法第18條第1項之規定。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案所涉稅捐基本法理之說明：
⑴按稅捐之課徵基於「量能課稅原則」之實踐，以「核實
課徵」為原則，只有在核實課徵之實踐在實證環境上有困難時，才例外「依稅捐機關所能掌握之不完整事證，遵循稅捐實證法之具體規範，本諸事務法則及論理法則，而對稅捐構成要件事實為推計」。
⑵又不問「核實課徵」或「推計課稅」，均需建立在已知
之事實基礎下（只不過在「核實課徵」時，其所依據之事實較全面，而在「推計課稅」時，所依據之事實較間接或比較不完整而已），而調查事實所依據之證據方法，其證據資格之有無，固應依實證法之具體規定，但原則上只要實證法沒有明文規定排除者，稅捐稽徵機關所掌握之證據方法，均應認有證據資格。
⒉在以上法理基礎下，上訴人對行為時「查核辦法」第4條
第2項有關「其他足資證明買賣價格之文件」之規定文字，是否具備規範適格性之爭議，實則對其上訴有無理由之判斷，不具任何意義。因為該法規範之規範功能乃是明定納稅義務人應踐行之協力義務內容，而不是用來「限制」被上訴人對證據方法之引用，故被上訴人自然得依職權調查所獲得之「股東轉讓通報表」，據為認定本案「稅基量化」待證事實之證據，故本案此部分所剩餘之議題僅在於該「股東轉讓通報表」之證明力是否足以使法院確信：被上訴人認定之前開「稅基量化」待證事實為真正。
⒊但上訴意旨在爭執本案被上訴人所提出之「股東轉讓通報
表」是否具有證明力時，並不是取向於「個案」為論述，針對「本案被上訴人掌握之特定『股東轉讓通報表』，其記載內容為何不實，制定該等『股東轉讓通報表』之巨人公司與和理公司人員，為何會在通報表記載不實，導致錯誤之原因何在」為主張，並進行舉證活動，要求調查證據。反而以泛泛而論之「通案論述」為基礎，概括陳述「『股東轉讓通報表』之記載內容不是在所有情況下都正確，某些個案可能會與實情不符」云云，完全無法動搖該本證證據之證明力，自難認其上訴理由有合理性，而具「指摘原判決認定事實違法」之說服力。事實上原判決正是用巨人公司及和理公司資產負債表股東權益欄之記載內容，來補強「股東轉讓通報表」記載內容之證明力，上訴意旨卻將之曲解為「『股東轉讓通報表』不是合法之證據方法，應該完全排除其作證資格，所以其證明力無法用其他證據而補強」云云，此等論點顯然錯誤，是其此部分之上訴明顯無據，無從動搖原判決「事實認定」之合法性及正確性。
⒋至於在漏稅責任成立之前提下，有關裁量是否違法之爭議部分，經查：
⑴上訴意旨中有關指摘「『股東轉讓通報表』不得援引為
取得成本之證明文件」部分，實屬違章事實是否成立之議題，核與裁量之加重減輕事由無涉，何況依前所述，上訴意旨此部分所提出之論點在法理上亦非有據（乃是將「事實認定」議題混淆為「法律適用」議題）。⑵上訴意旨中有關指摘「原裁罰未斟酌證券交易所得稅停
徵之歷史因素」一節，實則所有「因取得證券交易所得而應依所得基本稅額條例之相關規定，報繳個人基本（所得）稅額」之漏稅違章案件中，都有「證券交易所得稅停徵」之歷史因素存在，此為「通案」現象，亦應為稅捐機關在制定漏罰裁量基準之行政規則（即財政部所頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」）時所斟酌，在衡量「個案」違章情節輕重時，此項因素之有無，顯然沒有再予重複考量之必要性，上訴人此等主張亦屬於法無據。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官林文舟法官鄭忠仁法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國103年5月23日
書記官葛雅慎