裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3711號判決
裁判日期：民國94年12月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03711號原告財鼎建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃丁風 律師（兼送達代收人）
黃雅羚 律師 黃敬唐 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第09300286100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新台幣（下同）11,246,688元，扣減前5年核定虧損未扣除額11,246,688元，課稅所得額為0元，經被告初查以原告光明、尖山及尖二等3個工地已完工且取得使用執照，合建時交付地主即原告代表人之母親 陳翁錦雀 之存出保證金（光明：7,500萬元；尖二：3,300萬元；尖山：3,180萬元，3個工地保證金合計：1億3千980萬元）應予收回，惟截至87年底仍未收回，爰就所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，核定利息支出15,908,883元，全年所得額22,432,664元，扣減前5年核定虧損未扣除額12,932,616元後，核定課稅所得額9,500,048元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，經被告重核復查決定仍維持原核定，原告仍表不服，再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，
自為行政訴訟所適用。依營利事業所得稅法第30條規定借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者，准予減除。
⒉原告揣測被告及訴願決定機關之意再提供資金流程明細表
及存摺影印本，而附表之支票明細若審核單位認有其必要，逕向銀行確認會較快速、確實，若資料不足亦不符審核所需亦應告知，原告當盡全力以符審核之規定。原告原認為依「工程進項發票，帳冊及相關說明」已足以證明每筆借款確為營業所需，孰料被告及訴願決定機關僅以「應舉證提示相關資料証明銀行借款確供營業使用之資金流程供原處分機關查核」一言蔽之，實令人不解。
⒊公司負責人乃法人代表，不能因為地主與負責人有親戚關
係，即主觀影響處分，不以事實認定及證據為依據，僅以臆測做出判決實有損原告之權益，而被告及訴願決定機關對此點質疑均未能提出法律依據，遞持其所見解均有未合。
⒋按原告所附光明、尖山、尖二案等3份合建分售合約影本
其中光明及尖山案第8條內容所載「甲方按乙方興建完成並全部銷售交屋完畢時，壹次退還上項保證金」。尖二案第8條內容亦載「甲乙雙方協議於興建案完成後分次返還原保證金」。故依約光明及尖山案應於銷售完才返還原保證金，但因大環境景氣不如預期，至今仍有部分未能售出，原告在辛苦克難經營之下，為籌營運資金週轉，無奈於88年起懇請地主提前返還保證金，所以依合約，依當時未售完狀況，光明、尖山案皆不可能於87年度取回保證金。
而尖二案87年9月19日取得使用執照後向地政機關申請建物測量，經相關單位審查、公告、造冊、造狀、保存登記等行政流程時間，已88年度了，且後續尚有交屋等相關事宜...所以尖二案依合約依事實87年度亦不可能取回保證金。依上列事實說明，經被告主觀認為光明、尖山、尖二案應於87年收回保證金運用，銀行借款總額即可降低。故而從原告87年度之利息支出27,094,845元中，刪扣11,185,962元整不予認定，並核課營所稅2,359,976元整。光明、尖山、尖二等案不可能於87年度之前即收回保證金對其利息支出項，被告及訴願決定機關遞持見解不予認定，實令原告無法甘服，尤其尖二案於87年9月19日取得使用執照，而被告於復查決定書竟以87年初即應收回保證金之方式扣除此部份全年利息支出，出實不合理，本案交屋時，即興建完成已88年度，故以存出保證金33,000,000元*設算利率8%等於2,640,000元之利息支出項，在未依據事實審核下即全年度被減除。而被告及訴願決定機關均未對此疑點提出任何說明，以釋原告之疑。
⒌被告查核原告之資產負債表時，亦遺漏尚有長期借款76,5
00,000元，僅以短期借款161,610,000元返推原告申報27,094,845元利息支出偏高，且就原告對照借款本金總額最高借款總額曾達280,000,000元（其中不含股東往來），被告未依證據仔細查核，卻以錯誤反推方式核定，就以利息支出（偏高）、做為決定之理由，實令人懷疑被告查稅態度。納稅乃是國民賺錢之義務，若原告有盈餘當樂於繳稅，唯多年來原告虧損連連，一直辛苦經營，對於錯誤核定之稅款更令人備感艱辛，尤其就上列幾點，被告及訴願決定機關一再漠視，自不符行政救濟之本旨，難昭折服。⒍被告除答辯狀「其設算相關利息負擔1,185,962元」應更
正為11,185,962元外（差額1仟萬元整），另原告製表編列84年3月2日貸款入帳金額為9,350,000元，非被告所列9,300,000元。被告就原告所提之資金流程表表示「惟資金流程表亦無此轉帳之資金提出說明，顯然原告編制之資金流程表並無法證明銀行貸款之實際資金流程」等語，令人不解，該表明確標示銀行借款日期及金額，甲存轉帳日期及金額，工程受款人名稱、支票號碼、兌現日期及金額，另附存摺影印本更用色筆分類，資料明確一目了然，被告為何未能仔細審核即空言主張，實令人不服，更令人擔憂查稅之態度。被告答辯狀所提84年3月2日9,350,000元及84年4月7日4,250,000元計兩筆貸款資金流向，原告再次特別編製明細表。至於答辯狀所提之轉帳支出7,000,000元，乃為償還之前同帳戶借入之短期借款。
⒎綜上，本件系爭利息支出11,185,962元，皆有銀行繳付利
息之收據，借款多少，即支付多少利息，銀行不會少收，原告亦不會多繳，這是不爭的事實，不容抹煞。且被告將原告帳冊、工程發票多次及曠時多日查核，應可明顯核證原告公司資本額30,000,000元，但僅此這三處工地工程款即達287,806,693元，若不支付利息向銀行借款238,110,000元，原告將如何興建完工？被告及訴願決定機關怎能空言主張原告仍未提示任何攸關銀行借款確實供營業使用資金流程，故依前所述原告已提出主張並舉證（含帳冊、工程發票），而被告及訴願決定機關完全漠視原告所提證據不予認定，亦反對原告所提主張但並未負舉證之責，對原告所提疑問，及證據理由置之不理從未具體答覆，也不明確表示所需資料為何？費時近三年被告僅以錯誤之臆測認定並據以核課營利事業所得稅，既不無以公權介入蓄意曲解本案，避實就虛，草率核定，實有違舉證責任分配原則，難令人信服，而訴願決定機關未予指摘，竟執此相繩，即遞予維持，自亦有未合。請判決如起訴聲明，以彰法紀，並昭信服。
㈡被告主張：
⒈按「．．．非營業所必需之借款利息，不予認定。」為
行為時營利事業所得稅查核準則第97條第2項所明定。⒉原告87年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額
11,246,688元，扣減前5年核定虧損未扣除額11,246,688元，課稅所得額為0元，原查以原告光明、尖山及尖二等3個工地已完工且取得使用執照，合建存出保證金應予收回，惟截至87年底仍未收回，所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，核定利息支出15,908,883元，全年所得額22,432,664元，扣減前5年核定虧損未扣除額12,932,616元後，核定課稅所得額9,500,048元。原告不服，就利息支出項目，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願，主張略以按光明、尖山等二份合建分售合約所載「甲方按乙方興建完成並全部銷售交屋完畢時，壹次退還上項保證金」，另尖二案第8條內容亦載「甲乙雙方協議於興建案完成後，分次返還原保證金」，故依約光明及尖二案應於銷售完成才返還保證金，但因大環境景氣不如預期，至今仍有部分未能售出，原告於88年度請地主提前返還保證金，惟因當時未銷售完狀況，光明及尖山案皆不可能於87年度取回保證金，原核定認為光明、尖山及尖二案應於87年度收回保證金運用，銀行借款總額即可降低顯與事實不合等語。案經財政部92年1月3日臺財訴字第0910040089號訴願決定略以：「被告迄未檢卷答辯，致本件事證未臻明確無從審酌，爰將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適當之處分」。重核復查決定略以，經查光明、尖山及尖二等3工地地主皆為原告負責人之母親陳翁錦雀，原告上開工程之合建分售合約皆與陳翁錦雀所簽訂，據所提示光明及尖山該二案合建分售合約所載，甲方（地主陳翁錦雀）按乙方（原告）興建完成並「全部」銷售交屋完畢時，壹次退還保證金分別為75,000,000元及31,800,000元，衡諸一般商業交易常理，房屋推案怎能保證百分之百「全部銷售」，原告卻與 陳君 訂立「全部」銷售交屋完畢，方返還保證金之協議，顯違一般商業慣例；另尖二案甲乙雙方協議於「興建完成」後分次返回保證金33,000,000元，至如何分次返還，卻未訂明，似有操控資金之嫌；且原告迄今仍未提示任何攸關銀行借款確實供營業使用之資金流程，以玆證明利息支出27,094,845元全屬營業所必需，空言主張，核無足採，是本件原核定以光明、尖山及尖二3個工地已完工並取得使用執照，合建存出保證金應予收回，其設算相關利息負擔1,185,962元於利息支出項下減除，核定利息支出為15,908,883元，並無不合，遂予維持。
⒊原告仍執陳詞爭執提起訴願，案經財政部訴願決定略以，
本件原告訴稱尚未取回存出保證金，自應舉證提示相關資料證明銀行借款確供營業使用之資金流程供核，然原告僅提示工程進料發票影本，此與其主張無直接關聯，自不足以證明系爭保證金尚未取回，以致仍需負擔利息支出11,185,962元，所訴委無足採，被告剔除系爭利息尚無不合，訴願決定乃予維持。
⒋原告補充說明銷貨收入金額不足支付工程款，且銀行工程
款全部拿來支付工程款都不夠云云。經查本案爭點在於原告銀行借款是否全數支應公司營運相關成本費用，然而據其提示之資金流程，並未能確實反映其銀行貸款資金流程，例如據其提示中國信託商業銀行（帳號：0000000000000）84年3月2日貸款入帳9,300,000元，原告分別於同日及3月6日轉帳支出7,000,000元及2,300,000元，惟原告所編製資金流程表八德尖2案工程受款人並無此2筆轉帳支出之資金流出，又同一銀行帳號84年4月7日貸款借入4,250,000元，原告於次日4月7日轉帳支出4,000,000元，惟資金流程表亦無此轉帳之資金流出說明，顯然原告編製之資金流程表並無法證明銀行貸款之實際資金流程，更無以證明系爭借款全數用於公司營運所需；原告以借款與銷貨收入及支付工程款金額反證資金不足，須借款支應，縱使原告所稱屬實，也不表示借款即用於支付工程款，稱尚無足採，請依法駁回原告之訴。
⒌綜上論述，原核定、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額檢除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：．．．非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第97條第2款所規定。
二、查原告87年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新台幣（下同）11,246,688元，扣減前5年核定虧損未扣除額11,246,688元，課稅所得額為0元，經被告初查以原告光明、尖山及尖二等3個工地已完工且取得使用執照，合建時交付地主即原告代表人之母親陳翁錦雀之存出保證金（光明：7,500萬元；尖二：3,300萬元；尖山：3,180萬元，3個工地保證金合計：1億3千980萬元）應予收回，惟截至87年底仍未收回，爰就所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，核定利息支出15,908,883元，全年所得額22,432,664元，扣減前5年核定虧損未扣除額12,932,616元後，核定課稅所得額9,500,048元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，經被告重核復查決定仍維持原核定，原告仍表不服，再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有光明、尖二及尖山工地之合建契約書、台北縣政府工務局使用執照3紙、光明、尖二及尖三工地之發票、開心公寓大廈公共設施驗收移交證明、原告87年之資產負債表、原告87年度營利事業所得稅查核簽證報告書、被告對原告87年度營利事業所得稅調查報告書、原告復查申請書及訴願理由書等影本，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告以原告光明、尖山及尖二等
3個工地已完工且取得使用執照，合建存出保證金應予收回，惟截至87年底仍未收回，所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，是否適法？對此，原告主張光明、尖山及尖二等3個工地，與地主合建固有交付保證金合計139,800,000元，惟依雙方合建契約須至房屋出售完畢始得取回保證金，
87年間合建之房屋並未出售完畢，故未取回，被告予以設算利息，於法未合等語；被告則以原告與地主合建所交付之保證金高達139,800,000元，一般常情，均於工地取得使用執照後，即得取回保證金，而原告自承上開3個工地於87年間即均已取得台北縣政府工務局所核發之使用執照，自可請求地主返還高額之保證金，況地主 陳翁金雀 又為原告負責人之母親，關係密切，自較一般人更能掌握保證金返還，其不為此圖，依法僅得設算其保證金之利息等語，資為答辯。經查：
㈠按合建分售合約之保證金，一般係由建築業者提供一筆固
定之保證金予地主，以確保雙方合約之履行，揆其性質，係擔保建築業者依合約履行興建房屋，並將土地出售之價額交付地主收受，於建築業者未依合約履行時，得由地主就建築業者所提供之保證金抵償之保證金契約。衡情，該筆保證金之金額均甚大，為免妨害建築業者資金之週轉與利用，一般業者均於合建之房屋取得使用執照，得合法登記為所有權時（此時對地主已有保障，亦得登記為房屋所有權人），返還所提供之保證金，而免地主有保證金擔保，又可依合建分售合約分配之房屋間數登記為所有權人，而獲得雙重保障，此即一般合建分售業者保證金取回時機，均訂為「取得使用執照時」之主要原由。
㈡查原告光明及尖山等2份合建分售合約第8條，均載為：「
甲方按乙方興建完成並全部銷售交屋完畢時，壹次退還上項保證金．．．」，可知依照原告與地主之約定，有關保證金之返還時機，為「乙方（即原告）興建完成，並全部銷售交屋完畢時」，地主並須「一次退還」光明及尖山兩個工地之保證金106,800,000元，有該等合建契約書影本各2份附原處分卷足佐，據之，光明及尖山部分之保證金，如果依雙方合建分售合約書之記載，將永無返還時機，蓋如原告於本件審理所陳，3個工地，銷售率迄今僅約9成，並未全部出售完畢。然依原告所提地主返還保證金之日期及金額表所載，有關光明及尖山保證金部分，地主業已於88年12月間及89年12月間分次返還，有原告之陳報狀（
94.12.5）一份附本院卷足徵，因之，如果原告該項陳報屬實，則原告與地主間實未確實依上開光明及尖山合建分售合約書履行，所稱光明等工地保證金須等房屋銷售完畢始能取回等語，即屬無足憑採。而光明及尖山案保證金既非依上開合約記載履行，原告自得依一般建築業界通例於光明及尖山於取得台北縣政府工務局使用執照時，即86年7月17日及86年9月18日（詳見原告起訴狀理由欄第5項）請求地主返還上開光明及尖山工地之保證金，而免向銀行貸款支應前開爭執之利息。原告主張對於光明等工地之保證金無法掌握等語，既與查證之事實未符，自難採信。
是故，衡諸一般商業交易慣例，房屋推案並不能保證百分之百「全部銷售」，原告卻與其負責人之母訂立「全部」銷售交屋完畢，始返還保證金之協議，顯違一般商業慣例，不足採信。
㈢至於尖二案保證金部分，其合建分售合約第8條亦載為：
「甲乙雙方協議於興建案完成後，分次返還原保證金．．．」，則有關保證金返還之時機為「於興建案完成後」，亦有該合建分售合約書影本各1份附原處分卷足佐，據之，尖二案之保證金更應於該工地房屋興建完成即取得使用執照得依法辦理登記所有權時（即87年9月19日，亦詳見原告起訴狀理由欄第5項）請求地主即原告負責人之母親返還保證金，其不為此圖，依其陳報之資料，卻遲至88年
12月間及89年12月間始取回保證金（見原告94.12.5陳報狀），即難免其疏忽追討之責，其得追討保證金而不追討，卻另向銀行辦理貸款支付利息，而企圖藉之扣除利息以為業務之成本，實已侵蝕國家稅收之稅源，對按規定追討保證金而不須支付銀行利息之守法業者，容有不公平之情事，被告因之認為光明、尖山及尖二3個工地本應於87年度收回保證金運用，銀行借款總額即可降低等語，實有所據。
㈣對於銀行貸款支付工程款部分，原告固提出諸多發票及存
摺資金往來資料證明，惟經本院就諸多資金流向抽驗其於84年3月2日返還股東700萬元部分（見原告94年11月7日準備狀㈢第6頁以下），原告主張該700萬元係向股東借錢支付上開工地工程款用等語，惟經命提出與股東間之借貸關係之借據等憑據資料時，原告對於如此龐大之借貸竟稱無借據等資料（見本院言詞辯論筆錄），是原告主張向股東借款之事實是否可採，亦有違常理，殊難採信。據此，原告向銀行貸款之金額是否用於與業務直接有關之事項，亦有疑義。
㈤從而，被告原核定以光明、尖山及尖二3個工地已完工並
取得使用執照，合建存出保證金應予收回，其設算相關利息負擔1,185,962元於利息支出項下減除，核定利息支出為15,908,883元，於法尚屬有據，原告訴稱該等保證金須等到房屋銷售完畢始得取回，主張向銀行貸款屬有必要且與業務有關等語，難謂有據，不足憑採。
三、綜上，原告所訴委無足採，被告引據首揭規定，設算相關利息負擔1,185,962元於利息支出項下減除，核定利息支出為15,908,883元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月15日
第六庭審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月15日
書記官蔡逸萱