裁判字號：最高行政法院91年判字第766號判決
裁判日期：民國91年05月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第七六六號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月十五日本院八十八年度判字第一一三九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四三、一六五元，再審被告乃核定補徵稅額二、五九○元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一一三九號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後同法第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、再審原告起訴意旨略謂：
一、財政部稅制委員會於民國七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布之舊函令，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函釋意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函釋，方能起課，否則即違反「禁反言–政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。
二、財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函釋，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函釋及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。鈞院七十六年度判字第四七四號判決示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」。一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函釋意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」利益，此為財稅機關必須允諾之法律保護結果，及國防部或中科院必須負責之稅賦。因此往前補課五年所得稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。
三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之敍述，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明。因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「‧‧‧但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，才得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律）。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。
四、又財政部六十八年台財稅第三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條規定，復未遵第七條「並即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。
五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院。
六、綜上所述，原判決有行政訴訟法第二十八條第一款（按即修正後同法第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤情形，請命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
乙、再審被告答辯意旨略謂︰
一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋等規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）
四三、一六五元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二、五九○元，要無不合。本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
二、再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合。
三、再審原告主張各節，前經原判決詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由
一、本件再審被告代表人業已更換，再審被告 陳明 由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、按適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前同法第二十八條第一款）定有明文。而所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院業已著成六十二年判字第六一○號判例。
三、本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得四三、一六五元，乃核定補徵稅額二、五九○元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，再審原告猶未甘服，主張：（一）財政部稅制委員會七十九年等版之所得稅法令彙編中，未將財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函列入，再審被告自不得據各該函對再審原告補稅。（二）中科院自六十八年起即依前開機關函示之徵免原則認定本件所得應屬免稅所得，主管機關以不作為之默示，承諾此部分免稅，再審原告因之產生信賴，自應受行政法信賴原則之保護。（三）扣繳義務人即中科院主辦會計依法有先行代再審原告繳納稅款之義務，另本件既有中科院、國防部、行政院等機關可資追究，不得先向再審原告追繳稅款。（四）財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函，牴觸中央法規標準法第五條、第六條規定，復未遵同法第七條即送立法院。（五）稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，其對象為中科院，而不是再審原告等非軍職員工等語，認原判決適用法規顯有錯誤，提起本件再審之訴。經查：
（一）按所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變，而財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財第三七○○七號函係就前開所得如何適用前開所得稅法，加以闡述，是前開函示是否經權責機關重行核定，有無編入所得稅法令彙編，均無礙於品位加給及技術津貼原即非屬免稅範圍之認定；況再審被告對再審原告核課本件所得稅之依據，為前開所得稅法，非僅依前開函示即為核課處分，是再審原告主張上開函示未經列入所得稅法令彙編中，應屬無效，不得對其課徵本件所得稅云云，並無可採。
（二）財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得為准予免稅之承諾。嗣後，中科院雖曾向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告說明本件所得應屬免稅所得等語，惟不論桃園縣稅捐稽徵處或再審被告，均未曾表示認同中科院此項見解；另財政部稅制委員會所編之七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編縱未將前開財政部六十八年台財稅第三八五○一號函列入，仍不得謂有本件所得為免稅所得之默示，應不生納稅義務人之納稅義務已獲免除之信賴。再審原告謂「財政主管機關以上開函示及不作為默示，‧‧‧所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效的效力，應使中科院非軍職員工‧‧‧享有信賴保護」云云，實係出於誤會。
（三）所得稅法第九十四條第一項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，再審被告因此項規定於補徵應扣未扣之綜合所得稅款時，就應命扣繳義務人或納稅義務人補繳，有選擇之權，是本件再審被告對再審原告補徵稅款，並無不合。再者，稅捐稽徵法第四十八條之三固規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」惟此項規定，於課予處罰之法規變更時，始有適用。本件所得應否核課所得稅，既未涉及處罰事項，即與前開法條規定無涉，自無適用餘地。再審原告引用稅捐稽徵法第四十八條之三，指摘原判決違誤，尚非可取。
（四）前揭財政部、行政院之函示，僅闡示如何適用所得稅法規定於本件所得屬應稅或免稅所得之認定，其未改變本件所得為應稅所得之本質，再審原告之權利、義務並未因此而生影響，亦即前開函示所示事項，並不屬中央法規標準法第五條所定之事項，原無以法律規定之必要；又前開函示亦非屬中央法規標準法第七條所定之「命令」，原無適用該法文將該函示送立法院之必要。再審原告爭執該函示違反中央法規標準法第六條，又因未送立法院，有違程序正義云云，亦屬誤解。
（五）稅捐稽徵法第一條明定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是稅捐稽徵法已規定之事項，原無適用其他法規之餘地。查稅捐之核課期間有關事項，稅捐稽徵法第二十一條既定有明文，則本件所得稅之核課期間自應適用該法之規定，亦即本件所得稅之納稅義務人即再審原告就有關本件所得稅之核課期間，自應適用稅捐稽徵法第二十一條之規定。再審原告謂該法文規定之目標應為中科院及其上級機關國防部、行政院云云，亦非可取。
四、綜上所述，本件原判決適用之法規與應適用之現行法規並未違背，亦未與解釋或判例有所牴觸，亦即並無適用法規顯有錯誤情形，再審原告以與本院歧異之法律見解據為爭執，求為廢棄原判決，揆諸首揭本院判例，並非有理由，應予駁回。又因本件法律見解已然明確，無行言詞辯論之必要；另中科院並非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官趙永康法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年五月二十日