裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第515號判決
裁判日期：民國94年12月27日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第515號原告美商‧通用器材公司在台營業代理人台灣通用器材
股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恆 律師 陳建宏 (會計師)被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月20日台財訴字第09300477020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）395,975,686元、營業淨利5,226,879元、全年所得額5,228,747元，被告初查以其於中華民國境內並未設立物流中心，且交付之貨物係委託台灣通用器材股份有限公司（以下簡稱台灣通用公司）代工後直接運送，並非於國外產製，乃否准其依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%計算其在中華民國來源所得額，並依同業利潤標準（行業標準代號3172-11，電子零組件製造業半導體，淨利率11%），核算其營業淨利為43,557,325元，加計非營業收入1,868元，而核定全年所得額為43,559,193元，應補徵稅額9,582,611元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告主張其本年度在中華民國來源所得額應以其
在我國境內發生之交易流程對整段交易總利潤貢獻比例計算，並有財政部87年1月23日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年函釋）之適用，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「核釋外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從
事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程相關所得稅課稅疑義。說明：．．．2.依據所得稅法第10條第1項規定，首揭物流中心所在地係屬該外國營利事業在中華民國境內之固定營業場所。該外國營利事業在我國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付其本身在國外產製之貨物等交易流程所產生之所得，係屬中華民國來源所得，依據同法第3條第3項及第71條第1項規定，應由該固定營業場所辦理所得稅結算申報，繳納我國營利事業所得稅。3.前開中華民國來源所得之計算，應由該固定營業場所，依所得稅法第21條及第41條規定設置帳簿並依規定給予、取具及保存相關憑證，俾作為核實計算其在我國境內應課稅所得額之依據。其無法提示上開帳簿文據者，依據同法第83條規定，稽徵機關得依查得之資料核定其中華民國來源所得額，或依該外國營利事業適用之稅務行業標準代號之同業利潤標準核定其境內、外整段交易流程（以製造業為例，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段）之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；至其貢獻程度，稽徵機關應依行業性質，參酌相關資料擬訂後報部核定。4.外國營利事業屬電子零組件製造業者，參酌我國上市公司電子業平均損益資料估算，其在我國境內從事說明二所述交易流程對其整段交易總利潤之貢獻程度訂為12%。
即電子零組件物流中心之同業利潤標準，按電子零組件同業利潤標準12%計算之」，為財政部87年函釋所明釋。可知外國營利事業於我國境內從事輸出入、儲存及交付貨物之交易，其總利潤雖包括中華民國來源所得，惟包括中華民國來源所得部分之比例，應以發生於中華民國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度為基礎，據以核課所得稅，並非全部總利潤均屬中華民國來源所得。是外國營利事業於我國境內設立物流中心之中華民國來源所得，以該物流中心從事物流服務所產生之所得為限，且該物流中心服務所得應依帳簿文據核實計算，無法依帳簿文據核實計算者，則依該物流中心服務對於銷售貨物之貢獻程度，按比例計算，亦即部分銷售額係來自中華民國境內行為之貢獻，而部分銷售額係來自中華民國境外行為之貢獻者，若無法核實計算，應依中華民國境內、外行為之貢獻，按比例計算中華民國來源所得，此種計算方式始公平合理。故無論外國營利事業是否在台設有物流中心，亦無論產品是否在台產製，若有類似情況（部分銷售額來自中華民國境內行為之貢獻，部分銷售額來自中華民國境外行為之貢獻），均應比照前開函釋辦理。
⒉經查原告銷售貨物予台灣客戶之交易流程，包括接單、製
造、儲存、運送、交貨與售後服務等階段，其中接單與售後服務係在中華民國境外為之，而製造、儲存、運送與交貨則係在中華民國境內為之。依前開說明，原告之中華民國來源所得絕非銷售貨物之全部所得，而係按製造、儲存、運送與交貨等流程（於中華民國境內所為者）對於銷售貨物所得之貢獻比例計算之部分，此種按貢獻比例計算中華民國來源所得之基本原則觀念與原告在台物流中心是否已經主管機關核准設立無關，亦與原告之產品是否在台製造無關，被告認事用法顯有違誤。
⒊次查坊間其他業者為減輕稅捐負擔，往往先將貨物移運至
中華民國境外，再由中華民國境外進口至國內，蓋此類交易被視為一般國際貿易活動，得藉以規避應負擔之稅捐。本件原告為世界著名之廠商，對於應繳納之稅款均依法繳納絕不逃避，不可能也不願意進行如此之交易安排，若被告堅持己見，不願撤銷原處分，無非係迫使原告改變交易型態，如此除將大幅降低外商來台投資之意願外，亦將同時增加國內消費廠商進出口通關及備料之時間、成本，更有違租稅中立原則。又原告委託台灣通用公司產製貨物之部分，究係於中華民國境內生產或於中華民國境外生產，對原告而言，實無差異。況關於本件貨物產製所得之部分，台灣通用公司業已依法繳納營利事業所得稅，被告認原告就製造階段之貢獻仍應再繳納營利事業所得稅，顯已就同一所得（製造階段之貢獻）對台灣通用公司與原告重複課稅，於法不合。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，分別為所得稅法第3條第3項、第21條、第41條、第83條第1項所明定。次按「核釋外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程相關所得稅課稅疑義。說明：．．．2.依據所得稅法第10條第1項規定，首揭物流中心所在地係屬該外國營利事業在中華民國境內之固定營業場所。該外國營利事業在我國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付其本身在國外產製之貨物等交易流程所產生之所得，係屬中華民國來源所得，依據同法第3條第3項及第71條第1項規定，應由該固定營業場所辦理所得稅結算申報，繳納我國營利事業所得稅。3.前開中華民國來源所得之計算，應由該固定營業場所，依所得稅法第21條及第41條規定設置帳簿並依規定給予、取具及保存相關憑證，俾作為核實計算其在我國境內應課稅所得額之依據。其無法提示上開帳簿文據者，依據同法第83條規定，稽徵機關得依查得之資料核定其中華民國來源所得額，或依該外國營利事業適用之稅務行業標準代號之同業利潤標準核定其境內、外整段交易流程（以製造業為例，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段）之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；至其貢獻程度，稽徵機關應依行業性質，參酌相關資料擬訂後報部核定。4.外國營利事業屬電子零組件製造業者，參酌我國上市公司電子業平均損益資料估算，其在我國境內從事說明2.所述交易流程對其整段交易總利潤之貢獻程度訂為12%。即電子零組件物流中心之同業利潤標準，按電子零組件同業利潤標準12%計算之」，復為財政部87年函所明釋。
⒉原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
395,975,686元，並依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%及電子零組件製造業半導體同業利潤標準（行業標準代號3172-11，淨利率11%），列報營業淨利5,226,879元（395,975,686×11%×12%=），被告初查以其於中華民國境內未設立物流中心，且交付之貨物係委託台灣通用公司代工後直接運送，非其本身於國外產製，與財政部87年函釋明示之「國外產製之貨物」不符，否准其依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%計算其在中華民國來源所得額，並依電子零組件製造業半導體同業利潤標準淨利率11%核定其營業淨利為43,557,325元，加計非營業收入總額1,868元，核定全年所得額為43,559,193元。原告不服，主張其係一半導體相關產品製造商，主要銷售對象遍及世界各地，為節省加工及銷售配送流程之時間以增加競爭力，及響應我國政府鼓勵外國營利事業來台設立國際物流配銷中心，乃委託台灣通用公司於中華民國境內設立物流中心，台灣通用公司業已於80年8月5日經財政部臺北關稅局核准取得發貨中心保稅倉庫之執照，代為處理其在台貨物之輸出入、儲存及交運等有關物流服務；又原告發貨予中華民國境內客戶之整段境內、外交易流程，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段，而有關接單及相關售後服務部分係於境外發生，於境內發生之交易僅包括前述之製造（加工）及物流階段，依財政部87年函釋意旨，計算中華民國來源所得應得比照於我國境內發生之交易流程對整段交易總利潤貢獻度估算，原核定逕以銷貨金額依同業利潤標準11%計算所得額，有失公允；另原告於受託製造公司生產完畢後，若將該貨物先行運出至中華民國境外，再行進口至其國內客戶，即為國際貿易，免繳中華民國營利事業所得稅，然委由台灣通用公司代為儲存並運送貨物予客戶，則須視同國內營利事業將全數營業收入計入所得，二者稅負顯有差異，不啻鼓勵外國公司透過出口再進口之方式規避稅負，與政府積極推行外國企業在台設立物流中心，發展台灣成為全球運籌中心之政策目標背道而馳，請求重新核定云云。申經復查決定略以，原告於中華民國境內並未設立物流中心，且交付之貨物係委託台灣通用公司代工後直接運送，非其本身於國外產製，有違財政部87年函釋，原告雖提示台灣通用公司已於80年8月5日經財政部臺北關稅局核准取得發貨中心保稅倉庫之執照，惟並未依關稅法第54條第4項規定向所在地海關申請登記設立物流中心，且交付之貨物非屬其本身「國外產製之貨物」，原核定否准其適用首揭函釋規定按其整段交易總利潤之貢獻程度12%計算其中華民國來源所得額並無不合等語，仍維持原核定。茲原告仍執前詞爭執，訴稱其銷售貨物予台灣客戶之交易流程，包括接單、製造、儲存、運送、交貨及售後服務等階段，其中接單及售後服務係於境外發生，而製造、儲存、運送及交貨則於境內為之，依財政部87年函釋所示，原告中華民國來源所得並非銷售貨物之全部所得，而係按其在境內所為製造、儲存、運送與交貨等流程，就銷售貨物所得按其貢獻比例計算之部分，與原告在台是否設立物流中心或產品是否在台製造無關；又本件貨物產製所得之部分，台灣通用公司業已依法繳納營利事業所得稅，被告認原告就製造階段之貢獻，仍應再繳納營利事業所得稅，顯已就同一所得（製造階段之貢獻），對台灣通用公司與原告重複課稅，顯有違誤云云。
⒊經查原告於中華民國境內並未設立物流中心，且交付之貨
物係委託台灣通用公司代工後直接運送，非其本身在國外產製，雖原告提示台灣通用公司已於80年8月5日經財政部臺北關稅局核准取得發貨中心保稅倉庫之執照，惟並未依關稅法第54條第4項規定向所在地海關申請登記設立物流中心，且原告當年度營利事業所得稅結算申報書之已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表所列載全年度進口貨物金額一欄，各年度均為「0」，足見其當年度確無進口之事實，亦即交付之貨物並非其本身「國外產製之貨物」，均為台灣通用公司直接在台採購原料加工製造並直接交付與臺灣客戶。從而貨物之產製及銷售均在台發生，屬中華民國來源所得，原核定依首揭法條規定否准其按整段交易總利潤之貢獻程度12%計算中華民國來源所得額即無不合。另原告主張本件貨物產製所得之部分，台灣通用公司已依法繳納營利事業所得稅，被告認原告就製造階段之貢獻仍應再繳納營利事業所得稅，顯就同一所得重複課稅一節，經查台灣通用公司受原告委託加工製造之所得，依法應申報繳納營利事業所得稅，至原告給付該筆委託加工製造之成本，可依規定提示帳載資料核實認定，惟本件因原告申報按同業利潤標準核定營業淨利，自不得再重複減除該筆成本，原核定尚無不合。綜上論述，原處分及復查決定均無違誤，應予維持。
理由
一、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行為時所得稅法第3條第3項、第21條、第41條、第83條第1項分別定有明文。
二、本件88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額395,975,686元，並依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%及電子零組件製造業半導體同業利潤標準（行業標準代號3172-11，淨利率11%）列報營業淨利5,226,879元，原告對被告否准其依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%計算其在中華民國來源所得額，並依電子零組件製造業半導體同業利潤標準淨利率11%核定其營業淨利為43,557,325元，加計非營業收入總額1,868元，核定全年所得額為43,559,193元不服，並主張原告銷售貨物給臺灣客戶之交易流程，包括接單、製造、儲存、運送、交貨與售後服務等階段，其中接單與售後服務係在中華民國境外為之。原告在中華民國來源所得絕非銷售貨物之全部所得，而係製造、儲存、運送與交貨等流程之所得，對於銷售貨物所得應按各階段貢獻比例計算中華民國來源所得，此與原告在台是否經核准設立物流中心或產品是否在台製造無關，本件自有財政部87年函釋之適用云云。經查財政部87年函釋明示在中華民國來源所得額應以在我國境內發生之交易流程對整段交易總利潤貢獻比例計算，係以外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，且從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程為前提，乃著眼於其整件交易流程發生地分屬我國境外及境內，為符實質課稅原則及實際狀況所為之闡釋。經查本件原告在中華民國境內並未設立物流中心，且本期亦未自中華民國境外進口任何貨物，此觀原告88年度營利事業所得稅結算申報書所附已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表所列載當年度1月至12月進口貨物金額欄均為「0」即明，並為原告所不爭，是原告系爭年度所交付之貨物並非「國外產製之貨物」，即堪以認定。且原告就其本年度交付之貨物乃係委託台灣通用公司直接在台採購原料加工製造並直接交付予臺灣客戶，其產製及銷售行為均在中華民國境內發生等事實並不否認，則被告以其未於境內設立物流中心，且所交付之貨物並非在國外產製，其貨物產製及銷售均在台發生，屬中華民國來源所得，而否准其適用財政部87年函釋即按整段交易總利潤之貢獻程度12%計算中華民國來源所得額，徵之前開說明，自非無據，原告所稱殊無可採。至原告主張本件有重複課稅一節，經查台灣通用公司與原告分屬不同人格之法人，其應依法申報繳納之營利事業所得稅與原告之營利事業所得稅事件係屬二事，本無重複課稅之問題；且本件原告固可列報系爭委託加工製造之營業成本，然因本件原告係申報按同業利潤標準核定營業淨利，被告亦按其行業別即電子零組件製造業半導體同業利潤標準核定其營業淨利，自無減除該筆成本之餘地，原告所稱殊有誤解，附此敘明。從而本件被告以原告於中華民國境內並未設立物流中心，且交付之貨物係委託台灣通用公司加工製造後直接運送，非其本身於國外產製，有違財政部87年函釋，乃否准其依物流中心對整段交易總利潤貢獻度12%計算其在中華民國來源所得額，並依電子零組件製造業半導體同業利潤標準（行業標準代號3172-11，淨利率11%）核算其營業淨利，加計非營業收入，而核定其全年所得額為43,559,193元，應補徵稅額9,582,611元，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月27日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官王碧芳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月27日
書記官林惠堉