裁判字號：臺灣高等法院臺中分院95年重上更(二)字第142號刑事判決
裁判日期：民國96年12月04日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院臺中分院刑事判決95年度重上更(二)字第142號上訴人即被告甲○○選任辯護人 洪嘉鴻 律師
鄭晃奇 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院90年度訴字第227號，中華民國90年3月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署89年度偵字第14141號）提起上訴，本院判決後，經最高法院第2次發回原審，本院判決如下：
主文原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同連續商業負責人，故意遺漏會計事項不為登錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係台中市○○區○○路3段200巷5號8樓之「永欣牙科材料有限公司」（下稱永欣公司，民國81年4月成立，至86年10月7日經核准解散登記）之負責人，以齒科材料買賣為主要營業項目，為實際執行業務之商業負責人，與其配偶 馬文珠 （後經法院判決離婚，業經台灣台中地方法院依協商程序，以牽連犯故意遺漏會計事項不為紀錄罪、逃漏稅捐罪，從一重論以故意遺漏會計事項不為記錄罪，判處有期徒刑1年2月，緩刑3年確定）共同經營永欣公司，詎甲○○與馬文珠竟基於共同之概括犯意，明知其所經營之上開公司於83年、84年全年及86年1至5月止，其實際營業銷售金額分別為新臺幣（下同）36,498,924元、42,964,475元、14,842,373元，合計94,305,772元，分別於上開年度記錄該公司之會計事項時，連續以故意遺漏營業收入總額、營業收入淨額等會計事項不為記錄，而分別記錄其營業銷售金額分別為4,878,
918元、4,428,975元、3,054333元，分別故意遺漏之短漏營業銷售金額分別為31,620,006元、38,535,500元、11,788,040元，合計故意遺漏之短漏營業銷售金額為81,943,546元，致使其資產負債表、損益表等財務報表發生不實之結果。
二、案經法務部調查局航業海員調查處移送台灣台中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據上訴人即被告（以下稱被告）甲○○矢口否認有上開犯行，辯稱：其雖為永欣公司之負責人，惟伊因長期身體不適，永欣公司實際上皆由馬文珠負責，伊並未過問公司經營狀況，歷年之營業額伊並不清楚，記帳及會計事項之紀錄等部分亦均由馬文珠負責，嗣後公司解散登記，亦係由馬文珠辦理云云，並提出鵬政診所所出具記載「自81年8月28日起至
89年6月8日止，常因頭痛或急性喉氣管炎來本診所門診治療，且併有脂肪肝及肝功能異常，不宜過度勞累，應多休息」之編號第1637號診斷證明書1紙為證。經查：被告甲○○於偵查中自承：（八十六年七月起永欣公司交給 李俊道 是何人？）是我的意思等語（見偵卷第45頁），可見被告甲○○關於永欣公司之營運，具有決定性之主導權，又被告甲○○為永欣公司負責人，並有實際執行業務，亦經證人即被告甲○○之前配偶馬文珠於90年6月19日在本院上訴審證述明確（依當時之刑事訴訟法規定，毋庸具結，見本院上訴審卷一第47至49頁），另被告甲○○於本院上訴審亦稱：合作金庫銀行北屯分行帳目是伊87年在做傳銷的時候的帳目。……中興商業銀行北屯分行、第一商業銀行北屯分行、合作金庫銀行北屯分行、聯信商業銀行北屯分行之存款帳戶之開戶印章均係其所有，除了馬文珠的名義之外的帳戶，其餘都是其去開戶的沒錯等語（見本院上訴卷二第90頁），並有上開各帳戶開戶資料或來往明細表在卷足憑，依各帳戶明細表所載，來往進出頻繁，且被告甲○○既自承於87年間尚可做傳銷業務，又其於89年2月17日所寫之信函，尚自謂「本人從事牙科材料，這次去大陸長春市也是為了看牙科產品，本人忙於事業……」等語（見本院上訴卷一第93頁），可見其身體狀況，並非已達完全不能接洽其他業務之程度，是其所提出之診斷證明書及全民健康保險證明卡、重大傷病免自行負擔證明卡，即不足以作為其有利之證明。又證人即被告之弟李俊道之配偶 邱美雲 於偵查中雖證稱：（永欣公司實際負責人）
86年7月開始李俊道，之前是甲○○的太太在做，甲○○因身體不好，很少在做等語（見偵查卷第58頁反面），卻於本院上訴審證稱：老闆是不是甲○○我不清楚（見本院上訴審卷一第260頁），可見證人邱美雲就被告甲○○究竟是否為永欣公之負責人，並不清楚，難以作為有利被告甲○○之認定。又證人 林秉豐 （原名 林林維 ）於本院上訴審證稱：82年至83年左右受僱於甲○○，約有兩年的時間，我是跑外務，我收的帳款都是交給馬文珠小姐處理，至於公司業務甲○○比較少處理，因為當時我們幾乎都和舊客戶往來，所以大部分都是老闆娘馬文珠小姐在處理等語（見本院上訴卷一第12
3頁），雖證稱被告甲○○較少處理業務云云，但仍證述係受雇於被告甲○○，且被告甲○○並非完全不處理業務，亦難以此作為有利被告甲○○之認定。另被告甲○○之弟即共同被告 李政道 雖稱：係自馬文珠接手永欣公司等語，但被告甲○○既自承永欣公司交由李政道經營係其決定，已如上述，自不能僅以其辦理交接對象係馬文珠而為有利被告甲○○之認定。又曾替永欣公司作帳之 吳翠美 於本院上訴審證稱：在該公司工作期間收發票都是和老闆娘接洽，錢、資料也是老闆娘拿給我的等語（見本院上訴審卷一第257頁）；又證人 吳洺雪 於本院上訴審證稱：永欣公司解散登記，是其公司辦理的沒錯，但是伊不記得是何人所委託，只是來伊公司收文件的小姐就是馬文珠小姐等語（見本院上訴審卷二第43頁），並有其提出之簽收單影本1件附卷可稽（見本院上訴審卷二第46頁），證人吳翠美、吳洺雪上開證述，雖均證稱其接觸對象為馬文珠，但其分別辦理的是作帳、公司解散登記等事務性質等事項，該等事項分配給被告甲○○當時之配偶馬文珠負責處理，衡情亦無違反事理之處，證人吳翠美、吳洺雪上開證述，亦不能作為有利被告甲○○之認定。綜上，被告甲○○既自承其決定將永欣公司交由其弟李政道經營，顯然對於永欣公司之經營具有決定性之主導權，且其實際執行業務，亦經證人馬文珠證述明確，被告甲○○上開所辯，亦均不足以作為有利被告甲○○之認定，堪認被告甲○○顯係實際參與永欣公司之經營，縱然上開會計事項或財務報表，係推由其當時之配偶馬文珠記錄，被告甲○○對於上開記錄之確實與否，難謂不知情。可見被告甲○○與馬文珠有犯意聯絡、行為分擔之情形。嗣後，因雙方意見不合，感情不洽，始互相推諉，以圖規避自己之刑責。此外，本件查獲之情形，並經證人乙○證述明確，並有永欣公司工商登記資料（統一編號00000000號）、永欣公司83年、84年、86年度營業稅申報資料、台中市稅捐稽徵處初核甲○○漏報營業稅統計表、永欣牙科材料有限公司銷貨明細、產品銷售明細、應收帳款對帳單明細各1份、台中市稅捐稽徵處東山分處函1份、台中市稅捐稽徵處89年11月2日之中市稅法字第22164號處分書各1件、台中市稅捐稽徵處90年5月25日、財政部臺灣省中區國稅局90年6月12日函覆資料、中興商業銀行北屯分行90年7月5日、聯信商業銀行北屯分行90年7月12日、第一商業銀行北屯分行90年7月12日、合作金庫銀行北屯分行90年7月19日檢送之開戶紀錄、往來帳卡、明細表等資料、馬文珠提出甲○○於89年2月17日所寫的信函，經濟部中部辦公室91年9月12日函覆資料、法務部調查局航業海員調查處台中站檢送之相關帳證資料（本院保號4856號）、台中市稅捐稽徵處91年11月7日檢送之相關帳證資料（本院保號5073號）、財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所92年1月27日函覆資料、臺灣省中區國稅局東山稽徵所96年3月8日號函、96年3月20日號函及函附86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、96年10月16日函及函附83至86年度營利事業所得稅結算申報書可資佐證，被告甲○○所辯，無非事後卸責之詞，不足採信，其犯行堪以認定。
二、比較新舊法部分：㈠查本件被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正施行
，其中第71條所定之法定刑，已修正為：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，與修正前之規定：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」之規定相較，修正後之法定刑範圍顯已提高，應以行為時之規定有利於被告，應依修正後刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時之法律，即本件應依新修正刑法第2條第1項前段，適用行為時之修正前商業會計法第71條之規定。
㈡查本件被告所犯商業會計法第71條第4款之規定，法定刑中
得科或併科罰金刑，而被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法業於95年7月1日施行，其中刑法第33條第5款關於主刑罰金已修正為：「罰金：新台幣一千元以上，以百元計算。」與修正前之規定：「罰金：（銀元）一元以上。」之規定相較，修正後關於罰金刑之法定範圍顯已提高，應以行為時之規定有利於被告，應依修正後刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時之法律，即本件應依新修正刑法第2條第1項前段，適用行為時之修正前刑法第33條第5款有關於罰金之規定。
㈢現行刑法已刪除第56條連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成
要件之變更，然顯已影響刑罰之法律效果，仍屬法律有變更。經比較刑法修正前後關於得否成立連續犯之情形，應以修正前刑法較有利於被告。
㈣被告行為後，上開修正施行之刑法第41條第1項前段，已修
正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」而被告行為時被，刑法第41條係規定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為1百倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9百元折算為1日。經比較修正前後之規定，以修正前刑法之規定，較有利於被告，應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段、及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，定其折算標準。
㈤被告行為後，上開修正後刑法第31條第1項規定：「因身分
或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」與修正前之刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後增加得減輕其刑之規定，比較修正前後之規定，以修正後之規定，較有利於被告，則應依刑法第2條第1項後段規定，適用修正後之刑法第31條第1項規定。
㈥刑法第28條關於共同正犯之規定，由原條文：「二人以上共
同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆其修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，顯為文字之修正，非屬法律變更，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，即適用修正後此部分刑法之規定（最高法院95年第8次、第21次刑事庭會議決議參照）。
三、核被告甲○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第4款之罪，其與馬文珠有犯意聯絡及行為分擔，馬文珠雖非永欣公司負責人，其與公司負責人甲○○共同犯罪，仍應依刑法第
31條第1項之規定，均論以共同正犯。被告甲○○先後多次上開故意遺漏會計事項不為登錄之犯行，其時間緊接，手法相當，顯係基於概括犯意，觸犯構成要件相同之罪名，為連續犯，應依修正前刑法第56條規定，論以一罪，並加重其刑。另中華民國96年罪犯減刑條例已於96年7月16日施行，被告上開犯行，在96年4月24日以前，合於減刑條件，應依該條例第2條第1項第3款規定予以減刑。
四、公訴意旨另以：被告甲○○係上開永欣公司之商業負責人，亦係納稅義務人，詎被告甲○○明知其所經營之上開公司於83年、84年全年及86年1至5月止，其實際營業金額合計為99,021,061元，竟基於意圖為自己不法所有之概括犯意，連續於前揭營業年度申報營利事業所得稅時，以故意遺漏會計事項不為記錄，致使其財務報表發生不實之結果，而短漏申報營業額之詐術及不正方法，逃漏營業稅及營利事業所得稅，而實際向台中市稅捐稽徵處申報之營業總額僅12,362,226元，合計漏報營業金額為86,658,835元，逃漏營業稅4,332,942元，因認被告甲○○另涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌云云。惟按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪，最高法院74年度台上第5497號著有判例。又按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至其他不正方法，亦必具有同一之型態，方與立法本旨相符合。不依規定申報稅捐，如無另逃漏稅捐之積極行為，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第41條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價，最高法院95年度台上字第4588號判決意旨闡釋亦甚明。訊據被告甲○○堅決否認有此部分犯行，而公訴人認被告甲○○涉有此部分犯行，係以上開證人馬文珠之證述惟其主要論據，佐以永欣公司工商登記資料（統一編號00000000號）、永欣公司83年、84年、86年度營業稅申報資料、台中市稅捐稽徵處初核甲○○漏報營業稅統計表、台中市稅捐稽徵處89年11月2日之中市稅法字第22164號處分書等件為證，但公訴人所舉上開證據，僅足以證明被告甲○○上開不依規定申報稅捐之消極行為，尚無從證明被告甲○○有何其他逃漏稅捐之積極行為，揆諸上開最高法院之判例及判決之意旨，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第41條詐術漏稅之違法特性同視，難以逕依稅捐稽徵法第41條之罪相繩，此外，復查無其他積極證據足以證明被告甲○○確有此部分犯行，公訴人所指之此部分之犯罪尚屬不能證明，因公訴人認此與上開經起訴之有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
五、原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟：⑴原審疏未審究被告甲○○與馬文珠有無共同正犯之情形，尚有未洽；⑵原審誤以被告甲○○尚牽連犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，顯有違誤；⑶原審未及適用中華民國96年罪犯減刑條例，亦有未洽。被告上訴否認犯罪，固無理由，惟原判決既有前述可議之處，仍屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告甲○○犯罪之目的、手段、所生損害，犯後否認犯行之態度等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，及依中華民國96年罪犯減刑條例予以減刑，減刑後並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第4款，刑法第2條第1項前段、但書、第11條前段、第28條、修正後第31條第1項、修正前第56條、修正前第33條第5款、修正前第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中華民國96年12月4日
刑事第九庭審判長法官陳筱珮
法官趙春碧法官余仕明上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官林玉惠中華民國96年12月5日