臺北高等行政法院93年度訴字第3574號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3574號判決

裁判日期：民國94年09月14日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03574號原告北城大飯店有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月6日台財訴字第09300102010號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過新台幣壹拾陸萬陸仟元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）79年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）715,460元，並按擴大書面審核純益率百分之8，調整申報全年及課稅所得額62,526元，被告原查依申報數核定。嗣經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲原告於79年度收取營業收入漏開發票，漏報銷售額1,000,060元（含稅，不含稅為952,438元），並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏報是項營業收入，被告核算漏報所得額752,426元，變更核定全年所得額為814,952元，並處罰鍰374,900元。原告不服，申請復查，經被告以92年12月11日財北國稅法字第0920250041號復查決定，准予追減全年所得額85,720元，變更核定全年所得額為729,232元，變更罰鍰332,000元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張，其經營旅館業，所有證據均顯示僅有住宿旅客之營收，被告就訂房表及旅客登記卡所登載之住宿旅客營收認定全部漏開發票漏報營業收入，未減除已開立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並處罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則
，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號及39年判字第2號分別著有明文。原告79年度營利事業所得稅結算申報全年營業收入淨額715,460元，業經被告依申報數核定在案。嗣被告以查獲原告79年度漏報營業收入952,438元，據以補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰，惟查被告所稱原告公司漏報營業收入，無非以查獲原告之訂房記錄表及旅客登記卡為其依據。但原告經營旅館業，旅客前來住宿預先訂房者，公司櫃台服務人員即將客戶姓名、預訂之日期、房間數載於訂房記錄表。嗣後旅客前來住房，則將住房旅客、姓名、年籍資料登載記錄於旅客登記卡。俟旅客離開飯店時即行結帳，公司即開立發票收取費用或由旅客所屬簽約公司按期結算後開立發票收取費用。足見一位旅客前來飯店住宿因訂房有訂房表，進住有旅客登記卡，結帳時有開立發票，此訂房表、旅客登記卡、開立之發票三者僅顯示原告僅有一住宿旅客之營收，並非訂房表、旅客登記卡及開立之發票，各有一次不同之營業收益。因此被告僅就訂房表、旅客登記卡逐筆加總推估原告營業收益，並未對於原告已開立發票申報營業收入之事實查核減除。即指訂房表、旅客登記卡所登載之住宿旅客營收全部漏未申報，顯為誤解。依被告違章證物編號第13冊第5頁訂房記錄表第5行核算營業額為11,200元，惟原告業依法開立JR00000000號發票，被告仍認為漏報收入，顯然有誤。類同情形數十件，均已詳列如證一之核對清冊，並有刷卡資料、發票影本足稽。
⒉次查原告所使用之發票金額不高，但數量龐大，有收銀機
之發票、二聯式發票，大都未載明客戶名稱或地址，且旅客登記住房之客戶為個人名字，但為公司報帳需要，往往要求開立公司為抬頭之發票，與訂房表、旅客登記卡實難以勾稽核對。縱依日期比對，與被告設算之金額亦難有完全一致之可能，尤其經折扣折讓之結果，或數人集中付款僅開立一紙發票，其金額更不相同。又部分公司採月結統一付款，所開立之發票與旅客登記表上之姓名、日期亦均不一致。惟此查核上之困難，並不能否定原告已開立發票之事實。被告依據扣案之訂房表、旅客登記卡推估原告79年度營業收入金額計952,438元，惟同時段原告已開立之發票報繳營業稅之營業收入為715,460元，有營業稅申報書、發票存根聯可稽。但被告對於原告提送之憑證均不予理會，逕自認定扣案之訂房表、旅客登記卡所載之住宿旅客營業收入全部漏開立發票漏報營業收入，再另行推估、臆測營業收入，而未減除已開立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並裁處罰鍰，實為錯誤。果真如被告認定扣案之訂房表、旅客登記卡所載之住宿旅客全部未取得發票，全部漏開發票，則原告同時段所開立715,460元之175張發票之訂房表、旅客登記卡又在那裡？除非原告對於來住宿之旅客全部不給發票，而所開立之發票全部開給不來飯店住宿之不相關之路人。
⒊本件台北市調查處扣之訂房表、旅客登記卡為原告79年10
月起至81年元月間營運資料，被告推估營業收入為14,079,460元，惟原告同一時段已申報營業收入為16,801,864元，被告就訂房表、旅客登記卡設算營業收入，並未減除已申報之營業收入，即全部認定為漏報收入，顯違經驗法則。洵無足採。
⒋台北市稅捐稽徵處82年營處字第820109號處分書核定原告
漏報營業收入（即漏開發票）19,708,948元（79年952,438元、80年17,883,214元、81年873,296元）。案經原告申請復查，變更為14,079,465元（79年952,438元、80年12,253,731元、81年873,296元）其變更原因為：「申請人主張原核定違章金額中有溢計（即訂房表與旅客登記表重複及計算錯誤部分）等情事，並列舉具體事證供核，經依申請人所提示之對照表，逐筆重新查對結果，其因重複計算，計算錯誤等原因而溢計之金額共計1,560,926元（含稅）尚屬可採，應自核定漏開發票之銷售額中減除。」及「申請人另主張本處原核定其80年5至9月份漏開統一發票銷售額，係以扣案筆記帳本第25頁之客房收入核計，而未扣除該筆記帳本第62頁所載之客房收入折讓部分金額4,350,031元，致高估營業收入4,350,031元（含稅），經查證屬實，自應予核減。」惟對於原主張應減除已開立發票部分，則以「申請人主張原核定違章期間之漏報銷售額，未扣除其同期間已報繳營業稅之營業額乙節，經查本件既係依獲案之違章憑證中，逐筆核算，且申請人亦未能提示已開立之統一發票存根聯等憑證供核對；自難認查獲之漏報銷售額中，確有開立統一發票，是申請人所述，要無可採。」足見台北市稅捐稽徵處，就原告請求減除已開立發票部分，為復查決定所不採，此有台北市稅捐稽徵處復查決定書足稽。嗣後營業稅本稅部分一路駁回，未曾再予變更，本件營利事業所得稅復查決定即依據台北市稅捐稽徵處前揭復查決定書所核定之金額為基礎。足證被告稱已開立發票部分業經審核減除，顯非事實。
⒌次查被告據以核定營業額之扣案訂房記錄表所載為香港人
李國清 79年12月5日進住、12月8日退房，持0000-000-000-000VISANO:281580信用卡支付房租14,192元，原告開立JR00000000號發票，有扣案訂房記錄表、刷卡簽單及發票存根足稽。並無漏開發票，原核定指為漏報營業額，並依據原告房間定價表估算營業收入為11,200元，顯與實情不符。又原告79年底開始營業，並未依據訂價表全額收費，尚有折扣、折讓、餐點、電話等金額存在，被告依據訂房表與訂價表估算收入當然與實際收入無法符合，被告主張發票金額與核定漏報營業收入金額不符，即不能認定為已開立發票，顯有不憑證據之偏執，洵無足採。再者依據被告補充答辯所附審查草稿第33頁第4項復查擬定金額與原核定金額並未變更，足見並未就已開立發票之事實而減除。況且於復查時原告尚未提出訂房表與發票存根聯之核對清冊，足見復查時並未審酌，嗣經訴願後即未獲實質審理。被告主張原告所提證據業經實質審酌，顯非事實。
⒍至於被告所提附2備註，除金額不合外尚有訂房人與發票
不符、日期不合、無抬頭等，經查訂房人與發票不符乃因電話預訂房間之公司僅為代訂，與實際結帳公司不同，日期不合乃公司實際結帳日期與訂房表所載住房日期不同所致。無抬頭發票乃二聯式發票，依統一發票使用辦法第9條第3款規定：「營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，除前款規定外，得免填買受人名稱及地址。」辦理之故，被告以這些理由作為不准減除之原因，實令原告深感遺憾與不平。
㈡被告主張：
⒈補徵營利事業所得稅部分：
⑴本件原告79年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業
收入淨額715,460元，並按擴大書面審核純益率百分之8，調整申報全年及課稅所得額62,526元，被告原查依申報數核定。嗣經台北市調查處查獲原告於79年度收取營業收入漏開發票，漏報銷售額952,438元（不含稅），並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏報是項營業收入。被告乃按原告申報行業代號（0000－00之同業利潤標準毛利率百分之79）核算漏報所得額752,426元【計算式：952,438元×79﹪＝752,426元】，變更核定全年所得額為814,952元，並處罰鍰374,900元。
⑵經查原告於79年至81年間漏開發票，並漏報銷售額計19
,708,948元（不含稅，其中79年度：952,438元；80年度：17,883,214元；81年度：873,296元），案經台北市調處查獲，移由台北市稅捐稽徵處及被告會同審理核定，有違章漏稅案件會審報告書、憑證29冊及私賬2本等可稽。又與本件同一違章事實之營業稅行政救濟事件，前經台北市稅捐稽徵處，以84年3月6日北市稽法乙字第84201號復查決定將原核定漏報銷售額變更為14,079,465元（不含稅，其中79年度：952,438元；80年度：12,253,731元；81年度：873,296元），原告雖訴稱涉及營業稅部分，已提起行政救濟在案，惟經查本件有關補徵營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院87年度判字第1781號判決駁回確定（原告提起再審之訴，亦經最高行政法院88年度判字第3573號判決駁回）。
⑶本件有關原告經查獲收取旅客住宿費漏開發票部分，被
告原查係依原告申報之行業代號8311－12﹝房屋、土地租賃、辦公室租賃﹞核算短漏報所得，惟依其性質，所漏報之營業收入為收取旅客住宿費，其行業代號係屬旅館業﹝6420－12，毛利率百分之70﹞，復查經重新核算，短漏報所得額應為666,706元【計算式：952,438元×70﹪＝666,706元】，變更核定全年所得額為729,232元，變更罰鍰332,000元，核與所得稅法及財政部函釋尚無不合。
⑷經查原告79年度經台北市調查處查獲有漏開發票，漏報
營業收入，分別經台北市稅捐稽徵處及被告補徵營業稅及營利事業所得稅，而原告在該營業稅案之行政救濟程序中，已就其所稱之重複計算營業收入之事項有所爭執，嗣該營業稅之本稅部分業經最高行政法院判決駁回原告之訴而確定在案，而本件營利事業所得稅事件既係依據該營業稅已課稅確定之資料為基礎，自無不合，原處分應予維持。
⑸原告訴稱，其係經營旅館業，因訂房有訂房表，進住有
旅客登記卡，結帳時有開立發票，故訂表房、旅客登記卡、開立之發票三者僅顯示原告僅有一住宿旅客之營收，並非訂房表、旅客登記卡及開立之發票，各有一次不同之營業收入。經核本件原告遭人檢舉逃漏稅，查扣違章憑證有訂房記錄表、旅客登記卡、顧客簽認表、客房膳宿登記表及帳冊等。上述資料載有旅客姓名、住進、遷出日期、房屋編號、房租及折扣等，依獲案違章憑證，逐筆核算漏報營業收入，事證明確，並非如原告所稱臆測推估。第就會計事項之處理而言，若帳證登載齊全且誠實申報時，訂房表、旅客登記卡及發票，三者應是可勾稽的。惟本案並非每一位旅客均有訂房，且旅客登記卡亦有散失，故三者並非必然且一體。故縱然申報收入高於核定之漏報收入，亦不能以「總額比較」方式主張無漏報收入，漏報收入之核定係因查獲資料與申報收入之差異而產生。原告主張已申報#401表銷售額應自漏報收入減除，顯係誤解。
⑹原告補具扣案之旅客登記卡與已開立發票重複清單，訴
稱營業稅行政救濟程序中，被告並未就原告所提供扣案之旅客登記卡與已開立發票重複清單審酌查核。經查本件於營業稅行政救濟程序中，已就原告主張重複計算部分1,560,926元，查核屬實，自營業額減除。有臺北市稅捐稽徵處之「查獲違章憑證審查草稿」足稽，並無對原告提出之證據不予理會。原告於庭上補具扣案之旅客登記卡與已開立發票重複清單計4紙，如其第1筆79年12月5日發票金額14,192元，與核定漏報營業收入11,200元，金額不符，並無原告主張重複情形，此經臺北市稅捐稽徵處查核並載記於其「查獲違章憑證審查草稿」33頁，原告一再主張營業稅行政救濟程序中被告均未審酌，實不足採。
⑺本件營業稅部分自81年查獲，至88年經最高行政法院再
審駁回原告之訴而確定在案。原告於行政救濟期間曾多次向被告申請影印扣案之相關資料自行核對，已就其所稱之重複計算營業收入事項多次爭執，經被告核減1,560,926元，原告仍執前詞一再主張，遞遭駁回。本件漏報銷售額事實既經改制前行政法院判決確定，原告復執以起訴，自非有理。原處分並無違誤，請續予維持。
⒉罰鍰部分：本件原告79年度經台北市調查處查獲有漏開發
票，漏報營下之罰鍰374,900元。原告申經被告復查結果，獲准變更業收入，已如前述，被告乃按所漏稅額187,
475元處2倍以核定所得額為729,231元，稅額變更為166,
045元，乃按變更後所漏稅額166,045元處2倍之罰鍰為332,000元，尚無違誤，亦應予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願獲行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考。」復為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告79年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額715,460元，並按擴大書面審核純益率百分之8，調整申報全年及課稅所得額62,526元，被告原查依申報數核定。嗣經台北市調查處查獲原告於79年度收取營業收入漏開發票，漏報銷售額1,000,060元（含稅，不含稅為952,438元），並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏報是項營業收入，被告核算漏報所得額752,426元，變更核定全年所得額為814,952元，並處罰鍰374,900元。原告不服，申請復查結果，准予追減全年所得額85,720元，變更核定全年所得額為729,232元，變更罰鍰332,000元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其經營旅館業，所有證據均顯示僅有住宿旅客之營收，被告就訂房表及旅客登記卡所登載之住宿旅客營收全部認定漏開發票漏報營業收入，未減除已開立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並處罰鍰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、關於補徵營利事業所得稅部分：㈠查原告經營客房出租、附設餐廳咖啡廳酒吧間及其他經交通
部核准與觀光旅館有關之業務，79年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額715,460元，並按擴大書面審核純益率百分之8，調整申報全年及課稅所得額62,526元，被告初查依申報數核定，嗣台北市調查處依檢舉查獲，其中79年度收取營業收入漏開統一發票，漏報銷售額（含稅）1,000,060元（不含稅為952,438元），並於辦理營利事業所得稅結算申報時，漏報是項營業收入，經被告審查屬實，乃按原告申報行業代號8311-12之同業利潤標準毛利率百分之79核算漏報所得額752,426元（計算式：952,438×79﹪），變更核定全年所得額為814,952元，漏稅額為187,475元，復查時以原告所漏報營業收入為旅客住宿費，其性質屬旅館業，行業代號應為6420-12，同業利潤標準毛利率百分之70，乃重新核算漏報所得額應為666,706元（計算式：952,438×70﹪）
，遂變更核定全年所得額為729,232元，漏稅額為166,045元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
㈡至於原告主張其經營旅館業，依證據顯示僅有住宿旅客之營
收，被告就訂房表及旅客登記卡所登載之住宿旅客營收全部認定漏開發票漏報營業收入，顯有違誤云云。查有關原告79年度收取旅客住宿費收入漏報營業收入952,438元（不含稅）部分，原告曾對之提起行政訴訟，業經最高行政法院87年度判字第1781號判決原告之訴駁回確定，提起再審，亦經同院88年度3573號判決再審之訴駁回在案。而原告79年度營利事業所得稅之營業收入之認定與營業稅之核定，係基於相同之基礎事實，依證據共通原則，自可認定原告有漏報相應之營業收入952,438元（不含稅），且本件原告之旅客，並非每位均有訂房，且旅客登記卡亦有散失，故訂房表、旅客登記卡及開立之統一發票，並非必然一體，即原告之帳證，並非健全完整，台北市調查處依檢舉查獲後，移由台北市稅捐稽徵處會同被告審理，以及原告於營業稅行政救濟階段，巳逐筆勾稽核對並剔除重複部分，又扣除原告主張重複經逐筆核對屬實部分（參見前述最高行政法院87年度判字第1781號判決及88年度判字第3573號判決理由欄所載），足證本件被告之核定並無違誤，原告所訴，洵不足採。
㈢綜上說明，本件被告原處分（復查決定）變更核定全年所得
額為729,232元，漏稅額為166,045元，核無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告此部分起訴意旨，非有理由，應予駁回。
四、關於罰鍰部分：依前所述，本件被告原處分（復查決定）變更按所漏稅額166,045元處2倍罰鍰為332,000元（計至百元止），固非無據。惟按財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：違反所得稅法第110條第1項規定，違章情形漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。本件被告處2倍罰鍰，自屬可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，即原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰166,000元部分，於法並無不合，應予維持，超過部分，顯有違誤，應予撤銷，以資適法。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國94年9月14日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月14日
書記官姚國華