裁判字號：最高行政法院96年判字第77號判決
裁判日期：民國96年01月18日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第00077號上訴人甲○○訴訟代理人 李耀魁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺北高等行政法院91年度訴字第615號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之弟 葉作義 因年紀尚輕，民國（下同）84年度及85年度竟取有鉅額分離課稅所得，經被上訴人列為個案調查而查得上訴人於83年間將其所有彰化商業銀行中崙分行（以下稱彰銀中崙分行）存款新台幣（以下同）2,800,000元，先以其二胞弟 葉作芳 名義於彰銀中崙分行承作記名可轉讓定期存單（以下稱ＣＤ），嗣84年12月26日起，至被上訴人查核時止，轉由其四胞弟葉作義於華僑商業銀行儲蓄部（以下稱僑銀儲蓄部）承作無記名可轉讓定期存單（以下稱ＮＣＤ）及到期兌領續存，涉及贈與情事，上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人初查遂依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定贈與總額為2,800,000元，淨額為1,800,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額99,000元處1倍罰鍰99,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：其母葉 范菊英 於81年12月間罹患腦瘤症，至82年10月5日已支出醫療費用3,168,659元，依醫生診斷，此症將導致植物人狀況，需長期治療，故由上訴人之父 葉國庫 提議，由其本人及上訴人兄弟姐妹各按本身經濟能力提出資金，仍各擁有所有權，僅以利息累積，作為奉養及支付母親醫療費用並往生時購置墓園等送終之用，並推由葉作義管理。預定累積基金至12,000,000元後，即各自取回資金及利息，自行處理。是葉作義僅提領利息及代上訴人將上訴人之資金轉續存無記名可轉讓存單，存單均交回上訴人自行保管，此係民法之代理行為，實際上上訴人並無將資金無償給予或經葉作義允受之贈與行為，更無資金物權移轉之事實，徵諸現今社會一般經驗法則，焉有兄弟為如此鉅額資金之贈與情事。 嗣改 主張系爭財產為上訴人兄弟4人共有，並非上訴人單獨所有，且縱認上訴人所為有無償給予葉作義之意思表示之嫌，葉作義對系爭財產無經濟支配權，實際上亦從未支配，自難認渠曾同意受贈。況系爭存款於88年12月間已改由上訴人各兄弟名義存款，被上訴人以其87年8月7日（87）財北國稅審二字第87032361號發文日期為本件之調查基準日，然查該函受文者為宏意貿易股份有限公司（下稱宏意公司），自難依此函認被上訴人已進行本件之調查，而以該函發文日為調查基準日。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件系爭贈與資金自84年12月26日起皆由葉作義承作ＮＣＤ及到期兌領續存，即發生物權移轉之效力，且「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為行為時民法第761條第1項所明定。上訴人於復查時為佐證系爭贈與資金，仍屬其個人財產，並享有經濟上之處分權所提示之ＮＣＤ影本，其兌領、續存之日期皆在被上訴人調查基準日（87年8月7日）後之88年12月間所為，顯係臨訟彌縫之作。次查上訴人母親 葉范菊英 領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，其醫療費用大部分已由健保局給付，是上訴人所稱其兄弟4人需共同負擔其母龐大醫療費用部分，與事實不符。且上訴人兄弟4人為其母親支付其他費用，應有相關之支付資料，惟查該期間內上訴人所述葉作義華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，縱有支付其母親之其他費用，亦與上開系爭贈與資金無何關聯，從而難認系爭贈與資金及其孳息，與負擔支付上訴人母親醫療及其他費用間具有關聯性。此外，上訴人未提示其他具體客觀之證據，其主張並不足採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人於83年8月13日自其彰銀中與分行帳戶提款2,800,000元，並於該行以其二胞弟葉作芳名義承作ＣＤ，至84年9月25日前述ＣＤ解約，開立台支，轉至僑銀儲蓄部仍以葉作芳名義承作ＣＤ，又於同年11月25日解約並開立台支，轉回彰銀中崙分行仍以葉作芳名義承作ＣＤ，嗣同年12月26日上開ＣＤ解約，開立台支轉至僑銀儲蓄部，由上訴人之四胞弟葉作義承作ＮＣＤ，截至被上訴人查核時止，該ＮＣＤ皆由葉作義到期兌領續存，上開資金流向有彰銀中崙分行取款條、ＣＤ、僑銀儲蓄部ＣＤ、ＮＣＤ等資料影本附卷足憑。㈡上訴人自復查、訴願階段，及至向原審提起行政訴訟，均主張系爭贈與資金來源之所有權為上訴人本身所有，且其本人享有經濟上之完完全全處分權，此有上訴人之復查申請書、訴願書及行政訴訟起訴狀內容可稽。惟上訴人92年3月25日於原審法院行準備程序時，卻改稱系爭贈與資金係上訴人兄弟四人共有，尚非上訴人本人單獨所有，且對系爭贈與資金並無支配權。按系爭資金是否為上訴人本身所有或兄弟所共有，其事實應僅其一，而上訴人前後所訴卻不一，其陳述已屬可疑。次查，本案係被上訴人87年度個案調查所衍生之贈與稅案件，而該個案調查計有8個相關之資金流程，其中所涉彰銀中崙分行存款帳戶分別屬上訴人、甲○○、 葉作成 、葉作義、 江美陵 、 葉賴添鳳 、葉國庫及 葉秀媛 等8人所有，是以上訴人主張系爭資金係其兄弟4人所共有，亦難可信。㈢上訴人之母葉范菊英於81年12月間罹患腦瘤，自84年4月1日即領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，有該證明卡影本一紙在卷可考；揆諸葉范菊英85、86、87年度綜合所得稅（86、87年由葉作成申報扶養）結算申報扣除額項目，86年度採標準扣除額，
85、87年度雖採列舉扣除額，但一般扣除額亦僅列報101,039元及112,054元；可知上訴人之母葉范菊英，於85年、86年及87年間所自負之醫療費用僅十多萬元，大部分係由健保局給付；況該期間內，上訴人之胞弟葉作義於華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，且上訴人之母親罹疾始於82年間，而葉作義之華僑銀行第00000000000000號帳戶則為84年10月6日所設立，亦與藉由該帳戶支付費用之時間點，尚有差異；從而上訴人主張其兄弟四人需共同負擔並支付其母親龐大醫療費用部分，並不足採。㈣ＮＣＤ雖以無記名方式流通，然其仍有所有權人，該所有權人於存單到期時，即可持該到期之存單及身分證、印章向登記銀行支領本息，而領款人須於該存單之背面簽名蓋章及書寫身分證統一編號及地址，此項規定於系爭ＮＣＤ中皆記載甚明。然查本件系爭存單於到期後，皆由葉作義於系爭存單背面簽名蓋章並書寫身分證統一編號及地址，系爭存單發單銀行亦皆開立以葉作義為所得人之短期票券利息扣繳憑單，分別交由葉作義保存備查及向該局申報短期票券利息所得扣繳憑單，且葉作義亦將系爭ＮＣＤ到期後所生之利息存入其本人所有之銀行帳戶，有其彰銀中崙分行取款條、僑銀儲蓄部ＮＣＤ等資料影本在卷足憑。按民法第761條第1項規定，「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」（本院62年判字第127號判例參照）；是以上訴人於83年8月13日自其彰銀中崙分行帳戶提款2,800,000元，並於該行以其二胞弟葉作芳名義承作ＣＤ，至84年9月25日前述ＣＤ解約，開立台支，轉至僑銀儲蓄部仍以葉作芳名義承作ＣＤ，又於同年11月25日解約並開立台支，轉回彰銀中崙分行仍以葉作芳名義承作ＣＤ，嗣同年12月26日上開ＣＤ解約，開立台支轉至僑銀儲蓄部，由上訴人之四胞弟葉作義承作ＮＣＤ，截至被上訴人查核時止，該ＮＣＤ皆由葉作義到期兌領續存，其財產業已移轉。㈤按行為時遺產及贈與稅法第五條規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，本件係被上訴人87年度個案調查查得上訴人以其所有資金，轉存購買僑銀儲蓄部ＮＣＤ，由上訴人胞弟葉作義一人承受並持有，係屬遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定之贈與行為，自無同法第5條規定之適用。另本件被上訴人於87年8月7日向葉作義所投資公司宏意公司函查其投資變動情形，並報請財政部准予調查葉作義等人之存款提存往來情形，依財政部80年8月16日台財稅第00000000號函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，是本案之調查基準日為87年8月7日；上訴人上開主張87年8月7日並非調查基準日，容有誤解，自不足採。綜上所述，上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人爰依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定贈與總額為定贈與總額為2,800,000元，淨額為1,800,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額99,000元處1倍罰鍰99,000元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院按：依行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決以上訴人將系爭資金交由其胞弟葉作義購買NCD，到期亦由葉作義兌領，且將孳息存入葉作義個人帳戶，並將到期之本金由葉作義用於繼續購買NCD，因認上訴人有贈與系爭資金之事實。上訴人雖主張系爭資金之來源，皆係源自上訴人兄弟4人所共同經營之宏意公司貨款，系爭資金為上訴人兄弟4人共有，上訴人就系爭資金無贈與之意思，葉作義亦未同意接受贈與資金云云，惟與上訴人於申請復查、提起訴願及向原審起訴時，均稱系爭資金為其本人所有等語不符，且系爭資金係由上訴人存摺內所累積之餘額中提領，上訴人所提其本人、葉作芳、葉作成等人在彰化銀行中崙分行帳戶存摺影本及宏意公司彰化銀行帳戶存摺影本、股東名簿等，亦未能證明系爭資金源自宏意公司，上訴人對於系爭資金係如何由其兄弟4人共有，共有資金又如何產生等節，復未能舉出確實之證據證明，原審不予採信其主張，與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無違反論理法則及經驗法則。又原判決對於如何認定系爭資金之移轉為贈與，業已敘明其認定之證據、理由，雖未逐一表明未採上訴人所提證據資料之理由，惟已敘明「兩造其餘攻擊或防禦，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列」，難謂原判決有漏未審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月18日
第三庭審判長法官鄭淑貞
法官梁松雄法官黃合文法官吳明鴻法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年1月19日
書記官蘇金全