高雄高等行政法院90年度訴字第1749號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1749號判決

裁判日期：民國90年12月31日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一七四九號
原告甲○○訴訟代理人 陳國雄 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第○九○○○○八七七三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之配偶 孫洪淺 為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東。緣中硝公司於民國（下同）八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付孫洪淺股款新台幣（下同）五、○三八、○四○元。而原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未將該項所得併予申報。嗣財政部台北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報。而中硝公司於辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月四日即主動向被告所屬鹽埕稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款一、五六八、○三七元及加計利息一、一一八、八七一元。嗣原告認為中硝公司給付其配偶孫洪淺之上開款項並非營利所得，乃向被告所屬鹽埕稽徵所申請退還其自動補繳之稅款及所加計之利息，惟未獲准許。同年七月十日士林稽徵所復通報被告審理，被告乃依據其通報資料認原告漏報其配偶孫洪淺取自中硝公司之營利所得計五、○三八、○四○元，而核定漏報該年度課稅所得額五、○三八、○四○元，漏稅額一、五五八、○三○元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰七七九、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告之配偶取自中硝公司以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之款項，究為營利所得﹖抑為「股票轉讓」之性質﹖該項所得應否併入綜合所得申報而課徵所得稅﹖及原告補報補繳綜合所得稅是否係在被告所屬鹽埕稽徵所著手調查作為之「調查基準日」前為之﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：
壹、關於本稅部分：⒈按「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二
十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」，為司法院釋字第三六七號解釋理由書第二段所闡明。又基於法規雙面拘束力之原理，行政機關為執行法律依職權發布之命令，不但有拘束人民之效力，行政機關亦應同受其拘束，觀之前行政法院六十九年度判字第七一五號判決「財政部基於職權所作之適當補充核釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，及財政部本身亦應受其拘束。」自明。
⒉經查，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定「公司辦理減資以現金收
回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」（八十三年版所得稅法令彙編第一四二頁）及八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁）二者均為本件行為時有效之命令，被告亦不否認其效力，則原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項五、○三八、○四○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請退還自動補繳之稅額一、五六
八、○三七元及所加計之利息一一八、八七一元，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。⒊又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉
列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，固為財政部八十四年台財稅第000000000號函所規定，惟所稱股份有限公司辦理清算，依公司法第三百二十四條准用第四十八條規定，係在了結現務、收取債權及分派剩餘財產等事務；所稱分派剩餘財產，依同法第三百三十條規定，指清償債務後，應將剩餘之財產按各股東股份比例分派之。而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定，所稱公司辦理減資，依公司法第一百六十八條規定，係指公司減少資本，銷除其股份，並應依股東所持股份比例減少之。準此以觀，前一函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產悉予作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而後一函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第000000000號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅000000000號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，乃被告未見及此，應予適用後一函釋不予適用，而予適用前一函釋，殊出於一己之見，率為比附援引，即顯有適用法令錯誤之情，並無足維持。
⒋又實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則，而
超越法律可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的，否則，均有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，即為法所不許，觀之司法院釋字第四九六號解釋理由書「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」自明。按財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，擇一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，即財政部本身亦應受其拘束，則被告明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，正符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟徒憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，有下級機關之執行違背上級機關命令之情，不符依法行政原理，更顯有偽藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義之精神，殊不足採。
⒌至中硝公司辦理減資，係在銷除股份，當無被告所指收回之股票可再轉讓之情
事，而該公司在八十七年因解散辦理決、清算，則又屬另一情事之發生，並不能據此否認其前依公司法規定辦理減資之事實。凡此，亦突顯被告草率論斷之一斑，殊非有合，應予撤銷。
貳、關於裁處罰鍰部分：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。
」，所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。
則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月四日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬鹽埕稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
⒉次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款向被告所屬鹽埕稽徵所提出補報，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。
⒊又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事﹖而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
⒋此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東
之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月四日配合繳納扣繳稅款並向鹽埕稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其所屬鹽埕稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月十日通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
⒌綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之
款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，既無不合，被告否准退還此補報補繳之綜合所得稅及所加計之利息，即非有據。
又本件被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，又於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂之營利所得予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款及加計之利息，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法。
乙、被告答辯之理由：
壹、關於本稅部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利
所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）所明釋。
⒉查原告之配偶孫洪淺係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，
取得出售土地利得四○八、○八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，且於八十六年八月六日再辦理減資一八二、○三○、二三○元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函核准解散登記。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告之配偶孫洪淺取得金額計五、○三八、○四○元，遂通報被告併課原告本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊至原告主張中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票
，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等語。查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。
⒋又按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外
觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢，由於租稅事項之普及性、大量性及時效性，稽徵機關不得不以外觀行為，作為課稅之基準，惟當發現外觀形式與經濟實質相異時，若仍以外觀形式為課稅基礎，顯悖量能課稅與租稅分配正義之原則。職是之故，原告所訴「假藉實質課稅原則．．達到課稅目的」云云，要非可採。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如原告所稱之股票轉讓性質，原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，難認有理由，請予駁回。
貳、罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）核釋有案。
⒉查原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，惟漏報系爭營利所得五、○三八、
○四○元，其違章事證明確，前已論述綦詳，被告遂依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一、五五八、○三○元處以○．五倍之罰鍰計七七
九、○○○元（計至百元止），洵無違誤。⒊至原告主張財政部台北市國稅局士林稽徵所自始至終均以中硝公司為調查對象
，並非對原告所為之調查，及其係於被告查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，且應予免罰云云。查財政部台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月四日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。又自繳稅款一、五六八、○三二元既係在查獲後補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，原處分並無不合，併予敘明。
⒋綜上所述，原告之訴顯無理由，請予駁回。
理由
壹、關於本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」，行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款定有明文，而該條條文中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利之取得，可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）取得二類。又公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，端視該公積之性質而定。茲依公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，故公司倘利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是獨立於原有公司資本以外之新遞增的資本，符合股東原始投資營利的動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得而併入綜合所得申報而課徵所得稅。是財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」；及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，仍認為應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。財政部此一函釋乃本於稅捐稽徵主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，本院自得援用，合先說明。
二、本件原告之配偶孫洪淺係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付孫洪淺股款四、五三九、一二○元。惟原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未列報該項所得。嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日辦理扣（免）繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報。而原告遂於同日就取自中硝公司之上開款項五、○三八、○四○元向被告所轄鹽埕稽徵所補行申報綜合所得稅，並補繳納稅款六八八、八六○元及加計利息一、一一八、八七一元等情，此有中硝公司股東減資明細、出售土地開立之統一發票、收據、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予股東之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告自動補報稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，固堪信為真實，惟本件兩造所爭執者，厥為原告之配偶取自中硝公司之上開款項，究為營利所得﹖抑為「股票轉讓」之性質﹖及該項所得應否併入綜合所得申報而課徵所得稅之問題。
三、經查：按公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積；又資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（公司法第二百三十九條第一項參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，公司法第一百六十八條第一項復規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，是公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質甚明，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣截然不同。故倘公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以現金收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，核與「股票轉讓」性質顯屬有間，自應列為股東之營利所得，方屬正確，此參上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋自明。本件中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，並於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告取自中硝公司之上開款項，認其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課原告該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。至財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．」，而所得稅法第四條之一復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．」，亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引，故原告據以主張其配偶取自中硝公司之上開款項，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。
四、至原告另主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而得排除具有違法之行政函釋對個案之適用。按中硝公司以辦理減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋意旨，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平，決議免列入所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。故原告援引此一函釋，認其配偶取自中硝公司之款項應屬證券交易所得云云，亦不可採。
五、另按「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．」，業經司法院釋字第五二五號解釋在案。而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護。又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故縱如原告所稱伊因信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，故未將其配偶取自中硝公司之上開款項辦理所得申報云云，亦難據此而主張有信賴保護原則之適用，併此敘明。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定，惟「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。又「．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，復經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋在案。
二、本件被告以原告漏報其配偶孫洪淺取自中硝公司之股款四、五三九、一二○元，而核定其漏報該年度課稅所得額五、○三八、○四○元，漏稅額一、三七四、四○八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰七七
九、○○○元（計至百元止），無非認為中硝公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，先將公司出售土地之增益轉列資本公積辦理轉增資後，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉以規避股東分配公司財產原應負擔之營利所得稅負，此一以不正當方法逃漏稅負之行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為對股東加以課稅等情，為其依據。惟查：法人與股東乃係分屬不同之權利主體，而公司之營運，亦不受個人股東之支配，是中硝公司於八十五及八十六年度間二度增資、減資等之行為，實質上係中硝公司之營運行為，非股東得以一窺究竟，故姑不論中硝公司所為是否係故意為使股東得因此而規避稅負之行為，縱稱屬實，該項行為亦難謂係股東之授意，從而自不能因中硝公司為上開規避稅負之行為，而逕認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意。
三、又原告因誤解財政部上開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，而認為其配偶取自中硝公司以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之款項，係應屬「股票轉讓」之性質，致於八十六年度申報所得稅時未列報該筆所得，雖非故意之行為，然此項對財政部函釋之誤解，究難辭卸其過失之責。惟本件被告就有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，要非無研究之餘地。茲依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，而被告即據函釋規定，逕以士林稽徵所查獲中硝公司漏未辦理扣繳之日為其調查基準日。惟查，士林稽徵所於八十八年五月十日雖對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日即主動向被告所屬鹽埕稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款一、五六八、○三七元及加計利息一、一一八、八七一元，然士林稽徵所則遲至同年七月間始通報被告續查原告有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為，而被告所屬鹽埕稽徵所則於八十九年一月二十四日始發文寄發罰鍰處分書予原告，期間，被告及其所屬鹽埕稽徵所從未對原告八十六年度綜合所得稅申報進行函查或其他調查作為，殊難謂被告於寄發處分書前，即已從事上開函釋中所稱「經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者」之行為，是本院認為自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，視為本件之調查基準日。準此，原告既係在被告之稽查人員進行調查其有無漏報綜合所得稅之前，即已自動向被告所屬鹽埕稽徵所補繳本件稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰事由之構成要件即屬相符。從而被告未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨而予以免除其處罰，卻仍依所得稅法第一百十條第一項規定，按其漏稅額處以○．五倍罰鍰七七九、○○○元（計至百元止），顯與法不合。
叁、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資而以現金收回資本公積轉增資
配發之股票，其給付原告配偶孫洪淺之股款五、○三八、○四○元，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃核定原告漏報該年度課稅所得額五、○三八、○四○元，漏稅額一、五五八、○三○元，揆諸首揭說明，原處分（含復查決定）就該部分之核課應無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告之訴，為無理由，應予駁回。至原處分就原告漏稅額一、五五八、○三○元而按所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰七七
九、○○○元（計至百元止）部分，其處分尚非適法。訴願決定未予糾正，予以維持，自有未洽。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，即屬有理由，爰由本院將該部分之處分均撤銷，以昭折服。
肆、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十年十二月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十二月三十一日
法院書記官涂瓔純