裁判字號：最高行政法院90年判字第1402號判決
裁判日期：民國90年08月10日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一四○二號
原告甲○○訴訟代理人 張世炎 律師被告桃園縣稅捐稽徵處代表人 黃國精 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月六日台財訴字第八八○三一四三五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告於民國八十三年七月至八月，未經辦妥營業登記即開業經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（以下稱退伍軍人中壢供銷部），經被告第二次查獲，其自八十三年七月一日至八十三年八月八日營業額計新臺幣（下同）一○、九○八、九九一元，涉及違章，被告依營業稅法第四十五條規定處以罰鍰一五、○○○元以外，並依同法第五十一條規定，追繳漏稅額五一九、四七六元及按漏稅額處以十倍罰鍰五、一九四、七○○元（計至百元止），至其未依規定給與他人憑證等，則依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰五一九、四七五元。原告不服，循序提起訴願，經臺灣省政府八十五年三月一日以八五府訴二字第一四五九三○號訴願決定，撤銷被告關於營業稅法第四十五條規定處罰鍰一五、○○○元及依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五一九、四七五元部分，著由被告另為處分外，其餘部分均予維持。原告不服，就駁回部分提起再訴願，經財政部八十五年十一月五日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘部分駁回。嗣被告以八十六年二月二十六日桃稅法字第八五一四一四三九號函對罰鍰部分重行復查決定，將違反營業稅法第五十一條規定之罰鍰由原按漏稅額十倍核減為六倍計三、一一六、八○○元，原告仍表不服，循序提起再訴願，經財政部八十七年六月一日台財訴字第八七二一五九九九一號再訴願決定，以被告對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰鍰倍數，已否衡酌原告違章情節，並考量此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告重查參照本院八十五年度判字第二三五五號判決意旨另為處分。案經被告重查後，依營業稅法第五十一條第一款規定，重行按所漏稅額處四倍處罰鍰二、○七七、九○○元，原告仍不甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告是否違反營業稅法，為本件營業稅科處罰鍰之前提要件，若原告未違反營業稅法，本件營業稅處罰鍰事件，即失所附麗。原告是否違反營業稅法應補徵營業稅事件，前經鈞院八十六年度判字第一四七八號判決：「再訴願、訴願及原處分均撤銷，由原處分機關另為妥適之處理」，該案經被告復查決定維持原處分，惟復經臺灣省政府八十七年九月十九日八七府訴一字第一六六六八九號訴願決定書：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，是系爭納稅義務人是否違反營業稅法應補徵之營業稅尚未確定，本件營業稅罰鍰之科罰決定實無存在之依附。二、應補徵之營業稅，並非應對原告課徵，而應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（以下稱退伍軍人員工消費合作社）或他人課徵：（一）退伍軍人中壢供銷部為退伍軍人員工消費合作社之一分支機構，有該社八十三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一、○五二號函件及開會通知書可證。（二）依被告八十三年五月二十五日八三桃稅法字第九八二三號處分書內容以觀，退伍軍人中壢供銷部乃退伍軍人員工消費合作社之分支機構。（三）退伍軍人員工消費合作社所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部及內壢供銷部等四處，有退伍軍人員工消費合作社八十三年五月三十日社字六八號函復桃園縣八十二年五月二十六日府社字第一○三一○五號函可證。（四）、依財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十三年九月二日北區國稅桃縣資第0000000號函，案外人 伍卓球 聘任原告為退伍軍人中壢供銷部主任，並於申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及扣繳義務人為伍卓球之各類扣繳憑單上用印，且於八十四年八月四日於被告處應詢時自承其係退伍軍人中壢供銷部負責人，有談話筆錄附原處分卷可稽。三、被告一再以原告於八十三年七月二十八日接受調查時，承認賣場之營虧自行處理與總社無關，而予維持原核定為理由。然查，原告之真意乃為桃園縣分會員工消費合作社，依章程規定，盈虧歸員工，退伍軍人中壢供銷部為其分支機構，亦不例外，並非由原告個人自行負責盈虧。而理事主席 黃文根 所稱「中壢供銷部由原告自行籌資經營」乙節，乃卸責之詞。四、「未依規定申請營業登記而營業者，經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰。」雖為財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，惟該參考表係八十四年八月二日營業稅法第五十一條修正前所列之參考表，且未修正前所處漏稅額罰鍰標示，最低額為所漏稅額之一倍，被告仍處所漏稅額四倍之罰鍰，實屬過重，要難令人甘服，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。二、按「未依規定申請營業登記而營業者，經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰。」為財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。依財政部八十六年十二月十五日台財稅第0000000號函釋：「營業人觸犯營業稅法第五十一條，稽徵機關依行為時之規定處最低之五倍罰鍰，嗣經提起行政救濟適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關改處三倍罰鍰，仍經再訴願決定撤銷該處分，．．．請依行政救濟程序本於職權依法辦理。」被告依上揭財政部函釋並參酌原告涉及違章情節之輕重，考量逾越法律目的之範圍，已由原按所漏稅額處六倍降低為四倍，自遏止逃漏稅，維護租稅公平原則之觀點，並無不當。三、原告主張本案為營業稅罰鍰事件，至營業稅部分經臺灣省政府八十七年九月十九日八七府訴一字第一六六六八九號訴願決定書：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，其是否違反營業稅法所補徵之營業稅尚未確定，則處罰鍰決定實無存在之依附及其非納稅義務人乙節。查營業稅部分經被告重行於八十九年四月十一日八七桃稅法字第八七一三○二一六號復查決定維持原核定營業稅，原告為負責人之事實至為明確，是原告主張，核無可採，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告以原告於八十三年七月至八月，未經辦妥營業登記即開業經營退伍軍人中壢供銷部，經被告第二次查獲，其自八十三年七月一日至八十三年八月八日營業額計一○、九○八、九九一元，案經被告重查後，依營業稅法第五十一條第一款規定，重行按所漏稅額處四倍罰鍰二、○七七、九○○元，原告仍不甘服，提起復查及一再訴願均遭駁回，其駁回理由略以：該違章事實業經原告八十三年七月二十八日於被告聯查組所製作談話筆錄中坦承本案中壢供銷部由其負責經營，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關等語。又退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根亦多次於被告聯查組所作談話筆錄供述中壢供銷部是甲○○（即原告）自行籌資金經營，盈虧並不需繳到總社分配給社員等語，足證中壢供銷部雖以退伍軍人協會桃園縣分會名義，實由原告經營日用品買賣業務，據以科處罰鍰，經查固非全無見地。惟查：原告起訴以退伍軍人員工消費合作社所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部及內壢供銷部等四處，退伍軍人中壢供銷部為退伍軍人員工消費合作社之一分支機構，此由有該社八十三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一、○五二號開會通知書、同社八十三年五月三十日社字六八號函復桃園縣政府八十二年五月二十六日府社字第一○三一○五號函可證，及依被告八十三年五月二十五日八三桃稅法字第九八二三號處分書內容以觀，亦可證明其事。又依財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十三年九月二日北區國稅桃縣資第0000000號函，案外人伍卓球聘任原告為退伍軍人中壢供銷部主任，並於申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及扣繳義務人為伍卓球之各類扣繳憑單上用印，且於八十四年八月四日於被告處應詢時自承其係退伍軍人中壢供銷部負責人，有談話筆錄附原處分卷可稽等情，據以主張應補徵之營業稅，並非對原告課徵，而應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社或他人課徵。經查：退伍軍人員工消費合作社召開理監事會議均通知原告參加，此有原告提出知該社開會通知二紙在卷可按，又據該社八十三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一號函載稱；主旨：本社商品條碼已建立電腦主檔，各供銷部如對商品有疑問，請逕向本社電腦室查詢，不得任意變更條碼價格，尤以單品之進、售價，敬請查照為荷。說明：各供銷部不得私自進售新品，務必請廠商至總社議價後始得銷售，此亦有該函在卷可憑。由該函內容足認中壢供銷部進售貨品須受退伍軍人員工消費合作社之節制，且其銷售價格亦受該社之限制，故中壢供銷部與退伍軍人員工消費合作社間是否全無隸屬關係，頗滋疑義，而該社負責人黃文根之證詞亦與上述函內容有異，是否可採，均有進一步審酌餘地。次查原告於八十三年五月三十日第一次應訊時稱其非中壢供銷部負責人，其受僱擔任供銷部主任等語，有該筆錄在原處分卷可據，該初訊筆錄何以不可採，為何與其後原告之供述不符，均未見被告敘明理由，自啟人疑竇，是本件違章之行為人是否即為原告，尚有待進一步查明之必要，被告遽以原告及訴外人黃文根之供述認定原告為違章行為人，尚嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，原告據以主張撤銷，非無理由，合將再訴願、訴願決定暨原處分（復查決定）均予撤銷，並由被告查明事實後另為適法之處分，以昭公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年八月十三日