裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1077號判決
裁判日期：民國91年04月03日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一○七七號
原告晟慶營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○被告宜蘭縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月七日台財訴字第０八九一三五七六八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告於八十二至八十三年間承包宜蘭縣頭城鄉公共工程，並向新海電企業有限公司（以下簡稱新海電公司）購買砂石，依照原告於八十七年六月間向被告提出之說明，原告與新海電公司間之砂石購買契約係採取年度結算貨款之方式，並且依新海電公司之要求以現金支付貨款，並於現金貨款支付後，始由新海電公司開立統一發票。
Ｂ、原告乃於八十三年十一月、十二月取得新海電公司開立之統一發票，分別為票號ＷＵ00000000、金額為新台幣（下同）一、○六四、二一七元，以及票號ＷＮ00000000、金額為一、○三五、八二五元。
Ｃ、嗣經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組據台北市稅捐稽徵處通報資料於八十七年四月三十日查獲新海電公司涉嫌虛設行號（參見台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一三三二號起訴書），被告乃認定原告取得新海電公司所開立之前揭二紙發票，係屬未依規定取得合法憑證，卻做為進項憑證扣抵銷項稅額，致違反（處分時）營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告乃依（處分時）營業稅法同法第五十一條第五款規定，除剔除不得扣抵是項憑證之進項稅額一○○、○○二元外，並作成八十七年九月十八日八七宜稅法字第三四七二一號處分書，按所漏稅額處三倍罰鍰計三○○、○○○元（計至百元為止）。
Ｄ、原告不服，向被告申請復查、被告基於以下事實認定作成八十七年十二月四日八七宜稅法字第五二三九八號復查決定書，駁回原告之復查申請：
１、新海電公司為一虛設行號，案經台北地方法院檢察署檢察官起訴在案，並無實際進銷事實，原告何以向其購進上開貨物及支付貨款。
２、案附合約書之完工日期多於八十三年七月二十日以前，與取得發票時期亦有未合。
３、原告就支付貨款、進項稅額與實際交易人等事證，均未能舉證。
Ｅ、原告復向臺灣省政府、財政部提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
１、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
２、訴訟費用由被告負擔。
Ｂ、被告聲明：
１、求為判決駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、本件原告確有進貨事實，至於出賣之砂石廠拿「新海電公司」之統一發票給原告，原告因為相信國家發給新海電公司之各項執照，而接受該二張發票，並無錯誤可言。
２、且原告之進貨事實既為兩造所不爭，則依據行政法院八十五年度判字第二六六號判決「廠商若確有進貨事實而又不知所取得的統一發票出自虛設行號．這種情形與虛報進項稅額自不相同，稽徵機關不宜輕率認定廠商有漏稅事實。」及行政法院八十六年度判字第二○四人號判決「企業取得虛設行號發票作進項憑證，只要虛設行號確申報營業稅的事實，則此企業並無虛報進項稅額即無逃漏行為，稽徵機關不得對之補稅。」
２、本件交易當時，新海電公司並非虛設行號公司，被告並未查證，遽認原告有逃漏營業稅，與上開判例不合，原處分及再訴願決定應予撤銷。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票‧‧‧。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。‧‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧‧」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又「營業人取得虛設行號發票扣抵銷項稅額，有進貨事實者，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳外，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
２、原告於八十三年十一月、十二間購進砂石，金額計新台幣二○○萬四○元，未依規定取得合法憑證，卻取得涉嫌虛設行號新海電企業有限公司所開立之ＷＮ00000000號等二紙發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，案經本縣財稅警聯合查緝執行小組據台北市稅捐稽徵處通報資料於八十七年四月三十日查獲，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、營業稅法第十五、十九條規定之事實，臻以明確。有案附統一發票、工程合約書、查核清單、營業人銷售額與稅額申報書及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一三三二號起訴書等在卷可稽。被告乃依首揭規定，除剔除不得扣抵是項憑証之進項稅額一○萬二元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三○萬元，並無不合。
３、原告訴稱略謂，依據行政法院八十五年度判字第二六六號判決「廠商若確有進貨事實，而又不知所取得的統一發票出自虛設行號，這種情形與虛報進項稅額自不相同，稽徵機關不宜輕率認定廠商有漏稅事實。」及鈞院八十六年度判字第二○四八號判決「企業取得虛設行號發票作進項憑證，只要虛設行號確申報營業稅的事實，則此企業並無虛報進項稅額即無逃漏行為，稽徵機關不得對之補稅。」云云。
４、惟揆諸「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官釋字第二七五號著有解釋。
５、蓋侯榮華等人，因本身經濟窘迫或貪圖不法利得，竟與 陳樂應 （另移由台灣台北地方法院審理）或年藉不詳之人，共同基於圖利自己或及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，由 侯君 等九人提供身分證影本、及印章予陳樂應等人，虛設『新海電企業有限公司』、『華心工程有限公司』等多家公司，且明知所開設之公司，並無進貨、銷貨事實，竟互助取得以上開設公司名義開立之統一發票，作為進項稅額，復大量虛開不實之統一發票販售他人，幫助他人逃漏營業稅‧‧‧之犯罪事實，既經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一三三二號起訴書陳述纂詳在卷並提起公訴在案。可知，新海電公司為一虛設行號之事實，已無庸置疑。
６、現原告未盡其應依規定向實際營業人取得發票，以利落實統一發票自動申報之精神及進項憑證自動勾稽之制度，卻持虛設行號新海電公司所開立發票二紙向被告申報扣抵應繳之銷項稅額，其作為顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條、營業稅法第十五第一項、第三項及第十九條第一項之規定。是以，本件原告既業已違反其應作為之義務，依司法院大法官釋字第二七五號解釋，自應由原告負其並無過失舉證之責。然原告卻未能提示具體反證以供查核，僅空言執予指摘，足證，其說詞純屬臨訟卸責之詞，應不足採。
７、復按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。此經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。按此，新海電公司既為一虛設行號，原告當無與其交易之可能。從而，原告如有進貨，亦是購自他處。況新海電公司以上開以虛抵虛方式逃漏稅捐，縱有申報開立予原告之統一發票，依上揭規定，尚非屬依法核實報繳營業稅之情事。是以，原告現未能提出支付款項及稅額等具體事證以供查核，亦未能確切說明其實際交易對象，使被告得據以追補應收到之稅款，且其所取得發票之虛設行號亦無依法核實報繳營業稅。足證，被告原處分，洵屬有據。原告茲復陳詞，重為主張，核不足採。
８、再查，案附工程合約書之完工日期都於八十三年七月二十二日以前，與取得系爭發票時期（八十三年十一、十二月間）多有未合。亦即，原告購進砂石所取得之系爭發票日期，都係於其所承造之相關工程完工日之後。此不啻與商場習慣未合，亦與常理有悖。另據本件系爭進貨金額高達二、○○○、○四○元，原告無視其交易嗣後倘如發生爭執，未來何以興訟之情事，竟全部以現金支付等節窺之。更足資證明，原告所稱係屬卸責之詞，委不足採。
９、至原告另主張本件應依行政法院八十五年度判字第二六六號判決及八十六年度判字第二○四八號判決乙節。惟查，案情之個別，並非本件所應審究，又該判決並非為判例，亦非為行政法院之共通見解，對本件尚無拘束力。是原告所稱，自不足採。況與本案具有相當關聯性之互利營造股份有限公司係同一案情前經台北市稅捐稽徵處就該公司因取得華心等虛設行號致虛報進項稅額七五九、九一九元部分予以核裁七倍罰鍰計五、三一九、四○○元部分，經鈞院以八十九年度訴字第一二三○號判決勝訴有案。被告原處分，並無違誤，併予陳明。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告於八十三年十一月、十二月間因承包宜蘭縣頭城鄉之公共工程，需用砂石而二次買入該等原料施作。
二、而有關上開砂石原料之出賣人一節，兩造發生爭執：
Ａ、原告主張，其係向新海電公司買入上開原料（但在本院言詞辯論時又承認是向砂石廠買砂石，而砂石廠開立新海電公司之統一發票時，其未予查證），買入金額分別為：
１、十一月份為一、０六四、二一七元（未稅），並於其支付價金時，由新海電公司出具編號為ＷＵ00000000之統一發票一紙為憑。
２、十二月份為一、０三五、八二五元（未稅），並於其支付價金時，由新海電公司出具編號為ＷＮ00000000之統一發票一紙為憑。
Ｂ、被告則謂：新海電公司乃虛設之行號，並無營業之事實，因此原告也不可能向新海電買入上開砂石原料，顯然上開砂石之出賣人另有其人。
三、被告在上開事實認定基礎下，因此為以下之補稅課罰處分：
Ａ、原告有「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑証」之情形，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，其取得該二張不實統一發票之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。因此原告須補繳本稅一００、００二元。
Ｂ、原告將不得扣抵之進項稅額列入當期之扣抵額，有營業稅法第五十一條第五款所定之「虛報進項稅額」違章事實，應依該條規定，課處罰鍰。故處以三倍之罰鍰，即三００、００００元（計至百元為止）。
四、對此原告則對此提出以下之法律爭執：就算原告之交易對象不是新海電公司，但是依行政法院（現改制為最高行政法院）八十年度判字第四九三號判決意旨所示，只要新海電公司有依規定申報及繳納其因開立上開二張統一發票所應納之營業稅，被告即不能對原告處以漏稅罰。
貳、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、按本件被告主張：「原告並沒有向新海電公司進貨，卻取得新海電公司開立之系爭二張統一發票，雙方並沒有真實之交易」一節，乃屬本案第一個有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。然而在本院依職權調查後，本諸下述理由，認為上開待證事實應堪認定屬實。
１、新海電公司為一虛設行號之事實，有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號不起訴處分書為憑。
２、而依該不起訴處分書所載，新海電公司之實際負責人為侯榮華，原告卻無法指明，實際與其進行交易之對象是否為侯榮華其人（僅在「說明書」言及為新海電公司之業務員，但該業務員之姓名、年籍俱無從查考。又在整個交易流程中，原告公司由何人與該業務員接洽﹖進貨過程如何﹖原告亦未提出說明），而且整個價金交付流程也無法明確交待（說明書中僅言及「以現金支付」，但購買砂石原料以現金付款，在目前工程界乃屬例外之情況，一般都有特殊不可告人之內情隱含其中）。
３、此外原告訴訟代理人在本院言詞辯論時亦陳稱是向砂石廠買砂石，但新海電公司顯然並非經營砂石廠業務，而且原告亦無法提出書面之買賣合約以供查核，另外原告施作工程之完工日期（多於八十三年七月二十日以前完成）亦與統一發票之簽發日期不儘相符，在在均另本院強烈懷疑開立上開統一發票之人為出賣砂石之實際出賣人，再結合上開新海電公司為虛設行號之客觀事證後，足以確認原告確有取得非出賣人開立統一發票之違章事實存在。
Ｂ、在上開原告取得非交易對象之虛設行號統一發票等客觀事實為真正之情況下，原告又退而提出以下之法律上爭點；即「縱使上開事實屬實，但由於虛設行號之新海電公司，就開立給原告、做為原告進項稅額扣抵部分之系爭二張統一發票，亦曾申報為新海電公司本身之銷項稅額，並按期繳納此部分之營業稅，因此在目前加值型營業稅之法制下，原告也無逃漏此部分之營業稅（因為已由新海電公司繳納了）」云云，然而原告此部分之法律主張並非正確，理由如下：
１、按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
２、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，此經行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
３、而原告所引行政法院（現改制為最高行政法院）八十年度判字第四九三號判判決意旨，亦是針對應否課罰（即是否構成行為時營業稅法第五十一條第五款之違章裁罰事由）一節表示法律意見，並無涉於本稅部分，故與此一爭點之判斷無關，亦附此敘明之。
Ｃ、則被告以原告購進貨物未依規定取得合法憑證為由，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，不准其將自新海電公司取得之統一發票列為扣抵稅額，並就此不得扣抵之稅額部分，追補稅款，即無不合，應屬合法之處分決定。
二、違章課罰部分：
Ａ、查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。
Ｂ、營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形時：
１、因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦未必能收到應收之全額稅款。
２、故於此情形，應當由營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已由實際銷貨人依法報繳者，始符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨所指：「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」之情形。
Ｃ、依前所述，原告買入砂石原料之交易對象既非新海電公司，而真正與原告交易之銷貨人身分，原告又不願透露，則被告機關與本院均已無從知悉，更無從明瞭該實際銷貨人繳納營業稅之現況，而「原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人」及「實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅」亦均無從查證，則在此情況下，原告除了應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款所定「虛報進項稅額，而逃漏營業稅稅額」之漏稅違章構成要件。
Ｄ、從而被告機關按其漏稅額一００、００二元處以三倍之罰鍰三００、０００元（計至百元為止），即無不合，應予准許。
參、綜上所述，本件被告機關所為補稅裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十一年四月三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月三日
書記官林麗美