裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1435號判決
裁判日期：民國91年04月03日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一四三五號
原告甲○○訴訟代理人 施志明 律師被告台中市稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十三日台財訴字第○八九○○五七○五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十一年間與地主 許顯聰 等於台中市○區○○段一三五之一地號土地（門牌號碼台中市○區○○路○○○巷一七、一七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個， 鄭其清 及原告甲○○共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額新台幣（下同）七四、八七三、四０二元，案經被告於八十三年五月四日查獲，認有違反營業稅法第二十八條規定，審理違章成立，核定補徵營業稅三、五六五、四００元，另處罰鍰二一、三九五、四００元。原告與鄭其清不服，依法申請復查及提起訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日八四府訴二字第一六八六三四號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。被告重核結果，補稅部分仍予維持，罰鍰部分，則撤銷行為罰，漏稅罰則改處漏稅額三倍罰鍰一０、
六九六、二００元。原告與鄭其清仍不服，提起訴願，案經台灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四０三五號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分，被告再次重核結果，補稅部分仍予維持，漏稅罰則改處漏稅額一倍罰鍰三、五六
五、四００元。嗣後僅原告一人仍不服，提起訴願，案經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六五號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告重核結果，仍維持核定補徵營業稅三、五六五、四００元及處罰鍰三、五六
五、四００元，原告猶表不服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告是否為納稅主體？依九十年十一月二十三日答辯書，被告機關認定原告為納稅主體之理由略以：（１）系爭房屋購屋者 鄭榮泉 、 廖志堅 、 廖仁正 、 林世雄 及 陳美圓 等五位檢舉人均稱自備款支付予原告及鄭其清，房屋貸款則流入原告與鄭其清在中市五信復興分社共同帳戶。（２）原告與鄭其清於被告機關查核階段均供稱共同協議合建。（３）原告及 廖金 博均不能說明資金流程。（４）原告與鄭其清於中市五信復興分社共同帳戶之款項均由原告與鄭其清共同提領，而非由 廖金博 提領。惟查：
１、原告業已提出代銷房屋協議書一份，證明原告代理鄭其清與廖金博二人銷售「綠園邸大廈」，於代銷期間，客戶之自備款當然應交付原告，至代銷期間屆滿後，原告則從未收取分文房屋款。關於原告與鄭其清共同於台中五信復興分社開立帳戶一事，係因廖金博在金融機關已喪失信用，不能開戶，故由原告提供名義與鄭其清設立共同帳戶，此為原告代理銷售「綠園邸大廈」之條件，原告不得不同意，故而客戶之房屋貸款流入共同帳戶，乃所當然，並不足以證明原告與鄭其清有合夥關係。
２、被告機關指稱原告於查核階段與鄭其清合夥，原告謹鄭重否認，究竟被告有何證據作此指控，尚祈惠予提出。鄭其清雖於查核階段陳稱與原告合夥，惟於八十五年一月二十六日談話筆錄中已更正出資人為廖金博，鄭其清前後供述既有不同，即不足採信。
３、被告機關指責原告與廖金博均不能說明資金流程。查廖金博之資金流程如何，顯與原告無關，亦非原告所能過問。至原告與鄭其清二人自共同帳戶中分別提領四四０萬元、三００萬元、六四七萬元及九六五萬元，其中四四０萬元流入弘晟建設公司，三００萬元、六四七萬元及九六五萬元則入林世雄與鄭其清共設之二信帳戶中，均足證明並無分文流入原告個人帳戶，況弘晟建設公司，林世雄與鄭其清二人共同帳戶之資金流向，均非原告所能置喙，亦不足以證明原告與鄭其清合夥。
４、被告機關指稱：倘若廖金博與鄭其清合夥，而原告僅為人頭，則台中五信復興分社之共同帳戶，理應由廖金博與鄭其清共同提領，何以歷次提款均由原告與鄭其清共同為之？按民法第三百十條第二款定曰：「受領人係債權之準占有人者，以債務人不知其非債權人者為限，有清償之效力。」中市五信復興分社共同帳戶係由原告與鄭其清共同設立，原告與鄭其清皆為債權人，唯有原告及鄭其清受領時始生清償效力，倘若由廖金博受領存款，豈非不生清償效力？
５、綜上所述，原告是否為納稅主體，顯然事實不明，被告機關亦未盡舉證責任。
（二）假設原告為納稅主體：假設原告為納稅主體，被告機關之復查決定命原告補徵營業稅三、五六五、四００元及處罰鍰三、五六五、四００元，其數額均非正確，理由如下：
１、車位面積重復計算：被告機關主張車位款係以車位為單位計算，並非以面積為單位，因此於計算總地板面積之外，應再加計車位款。惟查：依買賣契約書所示，每一車位均占有面積約二．０八坪，故被告機關於總樓地板面積之外，再加計車位款，顯然重複計算稅基。
２、合夥人是否應連帶對合夥之營業稅負責？就租稅法定主義而論，並無任何法律明文規定合夥人應對合夥之營業稅連帶負責，次就實質課稅原則言之，人民亦僅就其實際所得負納稅義務，而合夥人之實際所得乃按其股份計算利潤，自不能命合夥人就合夥之營業稅負全部給付責任。
３、原告之應納稅額如下：依被告答辯書所示，「綠園邸大廈」總樓地板面積為二
九三二．七八平方公尺，每平方公尺單價一八、八九五元，故總營業額為六一、三五三、五七六元，其計算式如下：１８８９５元×２９３２˙７８═00000000元。已開發票者為三、五六五、四０一元，以營業稅率百分之五計算，合夥應繳營業稅為二、八八九、四０八元，其計算式如下：（00000000－0000000）×０˙０５═0000000元。設若原告與鄭其清合夥，二人合夥股份推定各半，故原告應納營業稅為一、四四四、七０四元，其計算式如下：0000000÷２═0000000元。再依不利益變更禁止原則，罰鍰為營業稅之一倍，同為0000000元。
（三）對被告補充答辯之陳述：
１、營業稅法第一條定曰：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」所謂銷售貨物，依同法第三條第一項規定，係指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」。被告機關認原告為「綠園邸大廈」之建商，於「綠園邸大廈」營造完成後，將建物與地主許顯聰等人之土地互易，互易之後又將綠園邸大廈出售他人，其中土地部分雖不課徵營業稅，惟原告係以建物與土地互易，互易視同買賣，被告機關乃就「綠園邸大廈」之全部建物對原告課徵營業稅。依上說明，本件之爭點厥為「原告有無移轉建物所有權之行為」，有則為銷售貨物，無則非銷售貨物。倘非銷售貨物，則被告機關依銷售貨物對原告課徵營業稅，即失所附麗。
２、民法第七百五十八條定曰：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」因此，「綠園邸大廈」之建物所有權有無移轉，悉依地政機關之建物登記謄本而定。按「綠園邸大廈」之基地為台中市○區○○
段一三五之一號土地，依土地登記謄本所示，地上建物之建號為0000－0000號，原告謹提出上開建物之全部謄所示，「綠園邸大廈」建物第一次登記所有人除建號八四一四號外，均非原告名義，因此原告並非移轉建物所有權之人，即不能認為銷售貨物。至於建號八四一四號部分，原告係本於所有人之地位出售自有房屋，並非營業稅法第二條之納稅義務人，此部分應不得課徵營業稅。
３、原告代銷「綠園邸大廈」，係屬財政部頒「營業人開立銷售憑證特限表」上之行紀業。核其法律性質，乃營業稅法第三條所謂之「銷售勞務」，並非被告機關認定之「銷售貨物」，原告雖應依法繳納營業稅，惟其稅基係勞務所得，並非貨物價金，被告機關依貨物價金課徵營業稅顯非適當。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、˙˙˙三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第一條、第廿八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及行政院八十九年六月七日台八十九財字第一六二四七號令發布修正之同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。
（二）原告於於八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○段一三五之一地號土地（坐落台中市○區○○路○○○巷一七、一七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計廿七戶，車位廿六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告甲○○共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額新台幣（以下同）七四、八七三、四０二元，案經本處於八十三年五月四日查獲，有談話筆錄等違章證據可稽，核有違反營業稅法第廿八條規定，本處審理違章成立，處罰鍰二一、三九五、四００元，並補徵營業稅三、五六五、四００元。原告與鄭其清二人不服，依法申請復查及提起訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日八四府訴二字第一六八六三四號訴願決定「惟訴願人主張本案合建實際營業人為廖金博，工程由訴願人鄭其清承包，銷售由訴願人甲○○承攬，˙˙˙不論訴願人或廖金博均無提供具體資料（如資金全流程）以實其說，參照行政法院三十六年判字第十六號判例：『當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。』是本部分事實容有查明之必要。次查˙˙˙原處分核定營業額未將土地價款分出計算以核定實際應徵收營業額˙˙˙是本部分原處分應予撤銷，由原處分機關查明另為處分。又：˙˙˙原處分關於依營業稅法裁處罰鍰三、０００元部分應予撤銷。˙˙˙原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分在未奉財政部核釋前，不無斟酌之處，自應予撤銷，由原處分機關財政部釋復後另為處分。」經本處重核結果以「共同建屋出售收入均存入申請人二人共同帳戶，且資金亦分別由甲○○提領及轉入鄭其清台中市二信帳戶，足證原處分違章主體及該二人共同建屋出售之事實，雖申請人主張係廖金博與鄭其清合夥建屋，惟並未能提供廖金博出資額付款情形及損益分配資料，其主張顯無可採。有關分給地主之十四個車位之銷售額˙˙˙並無重複計算情形，該部分應維持原核定。至於租稅行為罰及漏稅罰併罰問題，依財政部八十五年四月廿六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰，及八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋『從新從輕』之規定」遂經復查決定以本案罰鍰漏稅罰部分，應改按漏稅額三、五六五、四００元處三倍罰鍰為一０、六九六、二００元，行為罰鍰撤銷，補徵營業稅三、五六五、四００元部分維持原核定。原告仍不服，提起訴願經台灣省政府八十七年五月廿七日八七府訴三字第一五四０三五號訴願決定以「惟查訴願人提示其與鄭其清共同於台中市五信設立帳號之清檔交易明細影本˙˙˙弘晟公司向廖金博借款收據及清償紀錄影本˙˙˙等，對於訴願人與鄭其清所共有系爭帳戶中，所收之售屋收入非由訴願人實際取得，舉證以實其說，原處分機關未查證訴願人上開所訴有不實情事，˙˙˙即謂其為違章主體，實嫌草率。˙˙˙原處分機關亦未就訴願人出資之事實提出具體事證以實其說。˙˙˙又地主許顯聰、鄭其清八十五年一月廿六日談話筆錄所陳出資人為廖金博，而其先前八十三年五月間及八十三年七月廿八日談話筆錄所陳合建者為訴願人，鄭其清以及˙˙˙等相互矛盾，以何時所述為真？˙˙˙三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無斟酌餘地。˙˙˙是原處分應予撤銷由原處分機關另為處分。」經本處重核結果以「據系爭房屋購屋者：鄭榮泉、廖志堅、廖仁正、林世雄、陳美圓之朋友（檢舉人）等五人，八十三年於本處所作談話筆錄供述，購屋繳交自備款或未辦貸款者繳交價款之部分，均係支付予甲○○或鄭其清，及查訴願人甲○○與鄭其清於中市五信復興分社共同開立帳戶00－00－000000－0，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額計三四、五一九、八八０元，有該分社附案之交易明細表可稽，而依據附案中市五信總社八十六年三月十九日中市五信總字第一八八號函檢送該共同帳戶之交易傳票（取款條），查得其分別提領如次：１、八十二年十一月廿五日金額三、０００、０００元（提領人甲○○），２、八十二年十一月廿五日金額六、四七０、０００元（提領人甲○○），３、八十二年十二月十四日金額四、四００、０００元（未紀載提領人），４、八十二年十二月十四日金額六、六００、０００元（提領人甲○○），５、八十二年十二月廿四日金額二、０００、０００元（提領人甲○○），６、八十二年十二月廿四日金額四、０００、０００元（提領人未記載），７、八十三年一月十五日金額九、六五０、０００元（提領人甲○○），合計提領金額三六、一二０、０００元（應係含其他非屬貸款之價款收入，用於提領）。上列提領款，依甲○○八十五年十一月一日補充說明書所提供資料，係分別流入１、六、六００、０００元及四、０００、０００元，鄭其清中市二信帳戶00－00－0000000，２、四、四００、０００元，弘晟建設公司合庫帳戶（按弘晟建設公司總經理為甲○○），３、二、０００、０００元，依據甲○○八十五年十一月一日補充說明：『由廖金博於八十二年十二月廿四日以提現方式領出二、０００、０００元。』並自作結論：『廖金博為實際投資人，否則怎會拿去資金二、０００、０００元？』惟經本處事後由中市五信八十六年三月十九日前列函送之附件查得提領人為甲○○之證據，其原列作為廖金博投資之說明，顯為不實。同時證明甲○○於八十五年十二月卅一日提出之補充說明（二）附件二、廖金博為配合甲○○所出具之聲明書，亦為不實，４、三、００
０、０００元，六、四七０、０００元（合計九、四七０、０００元）及九、六五０、０００元，流入鄭其清及林世雄（甲○○之弟）二信共同帳戶00－00－0000000－0。綜上，甲○○訴稱售屋收入非由其實際取得，惟依上開列舉事證，均係其共同取得或親自提領，至其提領部分係自用或另運用轉入他處，核均與廖金博無關，其唯一提出廖金博親自於八十二年十二月廿四日至中市五信復興分社甲○○與鄭其清共同設立之帳戶提領現金二百萬元，及廖金博聲明書等，亦經查證為不實，既經查其訴為不實，則其所配合提出之資料屬二者之間得隨時編造者，自無具體公信之證據，不足以認定其為真實。˙˙˙查違章主體之認定，並非以查有分配損益之事實為斷，˙˙˙惟稅捐係以實質課稅為原則，有關未辦登記而具實質合夥型態經營之營業人，多無此具體資料可查，然並不影響其合夥事實及主體，況且如甲○○八十六年十一月十日所提出『補呈訴願申請書』內補呈訴願理由二之（二）結論所述：『本案因順利銷售完竣，可順利收取預售額˙˙˙故不需出資額。』乙節，如其所述，不需自行提出『出資額』，以預售款及工程進行中客戶分期繳交之自備款，即足夠營運。˙˙˙茲查本案甲○○、鄭其清二人共同建屋出售，其過程所涉及之環節，諸如有關購屋者接洽訂購對象、價款交付對象、貸款轉入帳戶對象、於金融機關設立帳戶之戶名、帳戶存款之提領人、提領後自用（指未轉入他帳戶部分）或轉運用於他帳戶之對象等等，均顯示各環節間，互有連貫，並無脫節或格格不入情形，是其各相關之過程，均足以證明與甲○○、鄭其清二人密切的關連，同時亦證明自始至終，全程中無一有『廖金博』這個人的參與、存在。因而以該二人為違章主體，其事證應甚明確，反之若將其中甲○○更換為廖金博，則顯為無中生有，在無事實情況下，其提出之所謂『事證』，一一均可隨時配合編造，惟均不具備公信力（均屬安排配合之人，隨時可書寫文件或供述），是故，在此歷歷既成無從變更的事實與證據俱在之情形之下，自不容許甲○○於事後意圖以與本案各環節毫無牽連之廖金博名義為其頂替為違章主體之一。至於本案重核復查決定改處漏稅額三倍罰鍰，與修正營業稅法第五十一條規定倍數是否相當乙節，依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋︰『請參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定；酌予減輕其處罰倍數。』故本案依營業稅法第五十一條修正前後罰則之倍數，依相當原則，准予改按所漏稅額處一倍罰鍰˙˙˙」遂經復查決定重行核定補徵營業稅三、五六五、四００元及處罰鍰三、五六五、四００元。被告猶未服，提起訴願，案經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六五號訴願決定以︰「查本件原處分機關固已根據本府前之決定理由予以查證，惟訴願人一再主張其台中市五信存款帳戶係廖金博借用其與鄭其清名義為之，其內之金錢部分轉入鄭其清個人帳戶，部分因廖金博與弘晟建設公司有借貸關係而轉入弘晟建設公司帳戶，部分由廖金博領走，其餘則轉入鄭其清及林世雄共同帳戶，無任何資金流入訴願人身上，並提出系爭房屋建造執照發照日期為八十一年一月三十一日，台中市五信帳戶則係八十二年十月十二日始正式使用，以證明其係借用，並非投資等語。經查原處分機關以訴願人與鄭其清在中市五信復興分社共同開立帳戶00－000－000000－0，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額三四、五一九、八八０元，其帳戶交易傳票（取款條）查得提領計七次，合計提領金額三六、一二０、０００元，其中有五次提領人係訴願人，據此認定訴願人係投資人，然查依一般經驗法則設立帳戶，其提領帳戶內金額，自應由設立者始得提領，非設立者無權提領，其提領必遭拒絕，原處分機關據以推定訴願人為投資人，殊嫌率斷，˙˙˙對於訴願人與廖金博於八十年十二月五日簽訂之合作協議書許顯聰及鄭其清均認定內容屬實，同時以證人身分簽名認證在案，又查其協議書載明訴願人負責介紹客戶，基於保密起見，同時約定訴願人不能洩漏廖金博身分予其他地主，準此，系爭房屋之客戶接洽對象，由購屋迄至交付房屋均由訴願人經手，乃無庸置疑。原處分機關對該談話筆錄不予採信，又並未舉證其內容之真偽，僅以共同建屋出售之訂購對象、付款、貸款、帳戶之提領認定自始至終全無廖金博參與，而推定訴願人為違章之主體，不無率斷，原處分機關顯然未依照本府前之決定理由詳予查明處理，即有未洽，訴願人為違章之主體之認定不無可議。末查本案相關人鄭其清就本案違章漏稅案件，卷查（包括本次 鄭君 並未在法定三十日向本府提起訴願）並未向本府提起訴願，就程序上而言，原處分機關之復查決定應屬確定，應由原處分機關查明參酌，併此說明。從而原處分應予撤銷，由原處分機關查明另為處分，以資妥適。」嗣本處重核結果以：（一）本件並非單憑相關人等之談話筆錄作為補稅處罰依據，而係再據系爭房屋購屋者：鄭榮泉、廖志堅、廖仁正、林世雄及陳美圓之朋友（檢舉人）等五人，八十三年於本處所做談話筆錄供述，購屋繳交自備款或未辦貸款者繳交價款之部分，均係支付予原告或鄭其清，及查原告與鄭其清於中市五信復興分社共同開立帳戶00－00－000000－0，由系爭房屋其中十二戶轉入貨款金額計三四、五一九、八八０元，有該分社附案之交易明細表可稽，而依據附案中市五信總社八十六年三月十九日中市五信字第一八八號函檢送該共同帳戶之交易傳票（取款條），查得其分別提領如次：１、八十二年十一月廿五日金額三、００
０、０００元（提領人為原告），２、八十二年十一月廿五日金額六、四七０、０００元（提領人為原告），３、八十二年十二月十四日金額四、四００、０００元（未記載提領人），４、八十二年十二月十四日金額六、六００、０００元（提領人為原告），５、八十二年十二月廿四日金額二、０００、０００元（提領人為原告），６、八十二年十二月廿四日金額四、０００、０００元（提領人未記載），７、八十三年一月十五日金額九、六五０、０００元（提領人為原告），合計提領金額三六、一二０、０００元（應係含其他非屬貨款之價款收入，用於提領。）方認定原告與鄭其清為違章主體，而證據中除筆錄資料外，最具關鍵性之資金流程等證據在在顯示自始至終均未查有廖金博之參與。（二）次查原告與鄭其清在本處查核階段均供承共同協議合建，系爭房屋承購戶談話筆錄亦均供承售屋款項交由其二人，當時二人均未提及廖金博此人，及至本處核定處分後，於八十三年十二月九日申請復查時方提出八十年十二月五日由廖金博、原告與鄭其清二人所訂立之協議書，原告極力否認其為合資興建人，復查階段，廖金博於八十四年一月十七日筆錄中稱其為系爭「綠園邸大廈」房屋實際投資興建人，並稱時間久無法提供出資資金來源及交付資金予鄭其清發包興建工程資料，於八十四年一月十九日筆錄稱資金來源及交付資金過程均以現金週轉，時間久無法提供，並稱鄭其清、原告未出資，工程款全由其本人提供。由上可知，原告與鄭其清二人申請復查時，均僅提示形式之協議書稱廖金博為出資興建人，嗣後復查階段再由廖金博於筆錄承諾，但均未提出重要的資金流程。迄至本處八十四年五月廿二日復查決定，再經原告與鄭其清於八十四年六月二十日訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日訴願決定撤銷原處分，囑由本處另為處分，本處重新查核期間，廖金博於八十五年一月廿六日談話筆錄及承諾書中，承諾系爭房屋之投資、興建、管理均為其與鄭其清二人合作，與原告無關等，亦仍無法提示資金流程證明；然嗣後原告卻能於八十五年十一月一日補充說明並詳列明細、附件，稱出售十四戶房屋中的十二戶承購戶「分戶貨款」轉入其與鄭其清合設共同帳戶之金額三二、二八九、八八０元（原告八十五年十二月三十一日說明更正存入金額為三四、五一九、八八０元）僅係被廖金博借用作為分戶貨款核撥之用途而已，並指出應查其「流出」至何處，以搜證到底誰係真正投資人，並說明流出計三六、一二０、０００元流向四處，其中原告舉證流向四處，第二處流向弘晟公司（負責人為原告）合庫帳戶四、四００、０００元，稱該建設公司有投資嫌疑，但又稱該公司提出向廖金博借款及還款之各項證明，證明民間借貸關係，但由弘晟公司負責人即為原告及稱該公司償還廖金博十筆現金及一筆支存開立支票，並有廖金博八十二年十二月廿一日至八十四年十一月九日分十一次簽名之收據可知，前後明顯矛盾；因廖金博於本處復查階段及八十五年十一月一日原告補充說明前，甚或在八十五年一月廿六日於本處製作筆錄時，其八十二年十二月廿一日至八十四年十一月九日期間共十一次簽收弘晟公司所償還之所謂民間借貸款項若屬真實，則應有該收據證明資料可供本處查核，但原告及廖金博於本處復查期間及八十五年十一月一日前卻無法提供，可證原告八十五年十一月一日之補充說明顯係事後矯飾不實之安排。另原告舉證流向第四處，流入鄭其清及案外人林世雄二信共同帳戶各為九、四七０、０００元及九、六五０、０００元，合計一九、一二０、０００元，稱林世雄私下投資鄭其清設立 唐野 室內設計公司百分之十五，所以設有共同帳戶，並稱林世雄有投資本案嫌疑，隨即卻解釋，經林世雄提出係向廖金博借款二、八六八、０００元（一九、一二０、０００元百分之十五）並已償還之各項證據證明亦為民間借貸關係，但由林世雄八十三年二月廿六日至八十四年七月廿日分七個日期償還七筆現金及八十五年十月二十日開立支票一紙，並有廖金博於該期間分七次簽收之證明單可知，與前揭第二處流向證明之情形如出一轍，原告及廖金博於本處復查階段及八十五年十一月一日補充說明前，甚或廖金博於本處八十五年一月廿六日製作筆錄時，卻未能提供該期間簽收林世雄還款之證明，益證原告八十五年十一月一日補充說明均為事後不實之安排。（三）訴願決定理由指卷附原告與廖金博於八十年十二月五日簽訂之合作協議書，原告之簽名筆跡核與中市五信八十二年十二月廿四日取款條提領人之簽名筆跡不盡相符，其是否由原告親自提領，不無置疑一節，查原告提出其與廖金博之合作協議書，廖金博之簽名筆跡及各次筆錄簽名筆跡，與廖金博簽收弘晟公司與林世雄償還現金、支票之簽名筆跡，亦不盡相符，同證原告八十五年十一月一日補充說明不實。另針對原告八十五年十一月一日補充說明（日後歷次補充說明均重複提示）進一步查核，除原告提出資金流向第一處，流入鄭其清二信個人帳戶各為六、六００、０００元，四、００
０、０００元，合計一０、六００、０００元，因鄭其清本人並未於該次（第三次）提起訴願（即鄭君對第二次訴願決定撤銷原處分，本處重核所為復查決定未提起訴願），可確定其為違章主體之一外，其餘原告提出資金流向第二、
三、四處分別查核如下︰１、第二處︰八十二年十二月十四日流入由原告之弟林世雄設立弘晟建設公司（八十三年七月四日變更負責人為原告）合庫帳戶四、四００、０００元，原告稱經該公司償還廖金博，係民間借貸關係，提出弘晟公司八十二年十二月十四日向廖金博借款四、四００、０００元之借據，及借據左方由廖金博簽收弘晟公司自八十二年十二月二十一日至八十四年十一月九日分十一次償還合計四、四００、０００元現金之收據，查其中八十三年四月一日廖金博簽收之現金二二０、０００元，係該公司於八十三年四月一日同日連續分兩筆提領二０、０００元及二００、０００元，八十三年四月十一日廖金博簽收之現金二、七０六、二八一元，亦係該公司八十三年四月十一日同日連續分三筆提領二０六、二八一元，二七０、０００元及一、三三０、０００元，八十三年五月二十日廖金博簽收現金八０、０００元，亦該公司同日連續分二筆提領三０、０００元，五０、０００元，八十三年六月廿一日廖金博簽收現金七一、０００元，亦該公司同日連續分二筆提領二０、０００元，五
一、０００元（以上見八十五年十一月一日說明附件八、十、十一、十二），顯不合常情。又查八十四年十一月九日弘晟公司以一信合作社支存帳戶00－00－000000號開立0000000號之禁止背書轉讓支票，面額三二
六、三七０元，係支付予甲○○即原告本人，並非支付予廖金博，再查原告所指稱其負責之弘晟公司與廖金博之間之民間借貸關係，除以上之不合常情之提領現金情況外，並未以其它積極有利證據佐證其所稱民間借貸關係，無法證實系爭房屋收入流向廖金博。２、第三處：原告八十五年十一月一日及同年十二月三十一日分別提出之補充說明（一）及（二）均稱由廖金博以提現方式於八十二年十二月二十四日以原告與鄭其清共同設立中市五信帳戶000000－0號提領二、０００、０００元，該帳戶係廖金博借其名義所設，同時該帳戶之存摺及印章均由其（指廖金博）保管，由其（指廖金博）提領二、０００、０００元為正常，且又有廖金博本人親筆書寫之「聲明書」（詳八十五年十一月一日說明附件二、八十五年十二月三十一日說明附件三）證明係由其本人提領無誤之說法（詳如原告補充說明之結論），惟上述補充說明，經本處向中市五信查證結果，係由原告提領，顯然原告所稱均不實（詳見八十六年三月十九日中市五信總字第一八八號函檢送之取款條）。３、第四處：分別於八十二年十一月二十五日及八十三年一月十五日流入林世雄、鄭其清共同設立之二信帳戶00－00－000000－0號及00－0000000號各為九、六五
０、０００元，九、四七０、０００元，合計一九、一二０、０００元（八十五年十一月一日說明附件十四），原告亦有所解釋，稱此二共同帳戶設立原因係案外人林世雄因投資（暗股）鄭其清所開設之唐野室內設計公司之所需，投資比例計為十五％，然查本處稅籍資料，唐野室內設計公司並無股東林世雄，而原告卻提示林世雄、鄭其清七十九年十月二十日所訂之私下投資協議及鄭其清赴大陸之台胞證簽證證明，若該投資協議為真實，為何於本處復查階段及原告八十五年十一月一日補充說明之前，及鄭其清於八十五年一月廿六日製作筆錄時並未提示此部分資料，顯見投資百分之十五之說，實暴露唐突，亦為事後矯飾安排。原告又再作解釋稱為何一九、一二０、０００元之資金流入此一共同帳戶，指涉案人鄭其清無法提出任何反向證據及說明，故鄭其清拿走了大部分資金（即指一九、一二０、０００元之百分之八十五部分），應為實際投資人無誤，並稱林世雄也有嫌疑，然又稱林世雄提出係僅向廖金博借款二、八六
八、０００元（即流入金額一九、一二０、０００元屬於林世雄投資唐野公司百分之十五比例之金額）並已償還之各項證據後，證明其僅為民間借貸關係而已。經查原告提出林世雄向廖金博借款及還款之明細中，廖金博自八十三年二月廿六日至八十四年七月二十日共簽收六次現金，均書立證明單，八十五年十月十九日簽收一紙支票，有支票簽收影本樣張，其中廖金博八十三年二月廿六日簽收現金二六０、０００元，係林世雄分別自農銀、中信帳戶各提領六０、０００元及二００、０００元，但六０、０００元卻係八十三年二月廿五日連續分兩次提領三０、０００元，三０、０００元，廖金博八十四年二月十日簽收現金一０五、０００元，係林世雄於八十四年二月十日同日自其農銀帳戶連續分四次提領三０、０００元，三０、０００元，三０、０００元，一五、０００元，八十四年七月二十日廖金博簽收五三三、０００元，係林世雄於八十四年七月十九日自中信帳戶提領五二０、０００元，八十四年七月二十日自農銀提領二０、０００元，稱實際償還 廖一三 、０００元，餘自用等（八十五年十一月一日訴願人說明附件十四、十五、十六）之提領及償還情況，顯不合常情。（四）又查本件系爭合建分屋出售案，發生於00年至八十三年間，原告與鄭其清於本處處分後，八十三年十二月九日申請復查及八十四年六月二十日訴願，迄至八十四年十二月九日訴願決定撤銷原處分後，本處重核階段，原告、廖金博均未能提供資金流程以實其說，卻由林世雄遲至八十五年十月十九日開立八十五年十月二十日到期之劃線支票一紙，面額一、二七０、０００元支付予廖金博，及前述不合常情之提領情況，均顯示為原告事後矯飾安排，而該支票金額一、二七０、０００元，經查實際兌領人為案外人 黃明堆 ，以上若為廖金博真有簽收林世雄償還之借款，但廖金博於本處復查階段及原告八十五年十一月一日說明前本處重核階段，甚至八十五年一月廿六日廖金博於本處所作談話筆錄時，均未提示此部分資金資料，又林世雄與廖金博之間之所謂民間借貸關係，二人均未提出資金借貸證明佐證，徒以形式之證明單，亦無法證明資金流向廖金博。（五）綜上查證結果，廖金博徒以事後之形式說明，卻無法提供實質證明資金流程之證據，原告八十五年十一月一日補充說明徒以事後矯飾安排之資金去路，但卻未提出資金去路所謂償還民間借貸之其他佐證資料，均無法證明違章主體之一實係另一人廖金博，依前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，本件依訴願決定意旨重核結果，復查決定仍應維持以原告與鄭其清為違章主體，補徵營業稅三、五六
五、四００元及處罰鍰三、五六五、四００元，併於復查決定書指明按一般經驗法則與金融機關辦理實務，設立帳戶，提領帳戶內金額並非僅限由設立者提領，其他提領人只要具備開戶印鑑、存摺，填列取款條款項，金融機關即予受理付款，不會拒絕，惟提領金額在一００萬元以上者，金融機關經辦員另會要求提領人出示身分證，於內部表單註明提領人姓名及其身分證統一編號，是故假若廖金博係投資人，其借用原告名義設立帳戶，要提領帳戶內金額，並不需假手於原告，況且原告於八十五年十二月三十一日補充說明，辯稱設立帳戶之存摺及印鑑由 廖君 保管，廖君若隨時要提領款項甚為方便，自不可能捨棄方便，反而麻煩原告每次出面提領，惟本案系爭款項卻全無廖君提領，反均由原告提領，顯違常情。是原告親自設立帳戶，自行保管印鑑及存摺，並親自前往提領款項等事實，由本處上述詳為查明事證，在在均顯示其確係違章主體之一無誤，整個過程與廖金博全無關連，廖君只是原告於案發後，安排串通配合意圖頂替，藉以逃避其已被本處禁止處分之財產，免用於追繳漏稅及罰鍰之清償責任。是有關訴願決定意旨：「˙˙˙然查依一般經驗法則設立帳戶，其提領帳戶內金額，自應由設立者始得提領，非設立者無權提領，其提領必遭拒絕，原處分機關據以推定訴願人為投資人，殊嫌率斷」一節，顯然與所稱之經驗法則及案情事實均不符合等由，仍維持補徵原告及鄭其清之營業稅三、五六五、四００元及處罰鍰三、五六五、四００元。茲原告猶執陳詞主張其非合建房屋之投資人，僅為房屋之代銷人，並提示 洪貴美 切結書證明其係無辜及本案營建工程款均係由鄭其清帳戶內支付，證明與其無關，稱本處並未查核云云，訴經財政部訴願決定以「卷查本案緣起檢舉人檢舉訴願人及鄭其清與地主許顯聰等於台中市○區○○段一三五之一地號土地興建『綠園邸大廈』，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及訴願人共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業；經原處分機關依查得之相關人及部分房屋購買者之談話筆錄、銀行帳戶之資金提領流向等資料，詳如前述內容；核定補徵訴願人及鄭其清營業稅三、五六五、四００元，自非無據。次查鄭其清對原處分機關八十七年八月廿一日中市稅法字第六二六八八號復查決定書維持核定補徵其與訴願人營業稅三、五六五、四００元及罰鍰三、五六五、四００元乙案，並未向台灣省政府提起訴願，上開復查決定應屬確定。雖訴願人一直訴稱其非合建房屋之投資，僅為房屋代銷人，投資人為廖金博，並提示八十年十二月五日與廖君簽訂之協議書供核等語爭議，惟查訴願人與廖君簽訂之協議書主要係約定訴願人為本件房屋開發個案介紹客戶，介紹成功由廖君付介紹費每戶參萬元；然依查得資料，訴願人除辦理有關購屋者之訂購、價款交付，並為貸款轉入帳戶對象，於金融機關設立帳戶之戶名、帳戶存款之提領人、提領後自用或轉運用於他帳戶之對象；顯非訴願人所稱其僅為房屋代銷人。又查地主許顯聰、鄭其清於原處分機關八十三年五月間及八十三年七月廿八日談話筆錄所陳訴願人確為合建者，雖另於八十五年一月廿六日談話筆錄陳述出資人為廖金博，惟並未能提供廖君出資額付款情形及損益分配資料，主張自不足採。另訴願人雖提示洪貴美之切結書稱訴願人係本案之房屋代銷人，非實際負責人；惟 洪君 委託其配偶林瑞意代為辦理解約事宜之委託書則稱其係向訴願人購置綠園邸大廈房屋一棟及土地持分；既無其他積極證據證實訴願人僅為房屋代銷人，主張核不足採；而鄭其清對原處分機關八十七年八月廿一日中市稅法字第六二六八八號復查決定書補徵其與訴願人營業稅三、五六五、四００元及罰鍰三、五六五、四００元乙案，並未依法提起訴願，已確定其為違章主體之一，是由其帳戶內支付營建工程款，理屬當然，訴願人稱可資證明與其無關之說，亦核無足採。是本部分原處分補徵訴願人及鄭其清營業稅三、五六五、四００元，並無不合，應予維持。˙˙˙本件訴願人未辦理營業登記，於八十一年間與鄭其清和地主合建分屋銷售，逃漏銷售額七四、八七三、四０二元（含稅），營業稅額三、五六五、四００元，案經原處分機關查獲審理違章成立，已如前述，原處分機關遂依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處以五倍罰鍰計一七、八二
七、０００元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰三、五六五、四００元，依營業稅法第四十五條處罰鍰三、０００元，合計罰鍰二一、三九五、四００元，原非無見；嗣因法令變更，行政救濟程序中，多次重核復查決定結果，乃變更為按所漏營業稅三、五六五、四００元處一倍罰鍰為三、五六五、四００元，核無不當。本部分原處分亦應予維持。」駁回訴願。
（三）茲據原告起訴意旨本處分別辯駁如下：
１、舉證責任的配置，在原告與被告雙方攻擊防禦過程中，是具階段性的。以本案而言，本處原處分依據系爭房屋購屋者陳美圓的朋友（即檢舉人）、 林秀華 、鄭榮泉、廖志堅、 廖仁志 等人及地主許顯聰之談話筆錄供述，及購屋者繳交自備款或未辦貸款者繳交價款均係支付予原告或鄭其清君，及查購屋者購屋貸款亦流入原告與鄭其清君於中市五信復興分社所設共同帳戶，乃核認原告與鄭其清二人未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額七四、八七三、四０二元，據以補稅處罰。原告不服，自其申請復查結果未獲變更提起訴願開始，雖歷經台灣省政府三次撤銷原處分，囑由本處另為處分，而本處就本稅三、五六五、四００元之部分，每次重核均依訴願決定意旨調查事證，重為復查決定仍予維持，與行政法院六十年判字第三十五號判例謂「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。」之意旨，並未有違；而本處就罰鍰部分，每次重核均適逢法令修正，第一次重核撤銷行為罰，漏稅罰改處三倍罰鍰為一０、六九六、二００元，第二次重核漏稅罰，依訴願決定意旨斟酌比例原則，改處一倍罰鍰為三、五六五、四００元，第三次重核維持漏稅罰鍰三、五六五、四００元。嗣原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，仍執同詞主張合夥建屋者為廖金博與鄭其清，惟原告仍未就本處第三次撤銷重核之復查決定及財政部訴願決定維持補徵營業稅三、五六五、四００元及罰鍰三、五六五、四００元之理由「即本處查證購屋者經五信復興分社核撥之貸款金額轉入原告與鄭其清共同於該社設立000000－0號帳戶中，其中多由原告蓋妥其與鄭君印鑑後親自提領，有台中市第五信用合作社取款條上註記親領人原告之簽名及身分證號可證，及就原告主張係廖金博借其與鄭君名義設立帳戶，由廖君提領四四０萬流入弘晟建設公司（原負責人林世雄為原告之弟，八十三年七月四日變更負責人為原告）合庫帳戶，及分別提領三００萬元、六四七萬元、九六五萬元流入林世雄與鄭其清共設之二信帳戶，解釋係弘晟建設公司及林世雄向廖君借款無投資嫌疑，並提出廖君簽收弘晟建設公司及林世雄償還借款之證明等說詞查證結果：所謂廖君於八十四年十一月九日簽收弘晟建設公司償還現金三二六、三七０元一筆，係該公司以其設於一信黎明分社支存帳戶一０六六二０號開立指明受款人為原告之0000000號禁止背書轉讓支票，金額三二六、三七０元，係由該公司於該社活存帳戶０二三０二三號於八十四年十一月九日先轉入支存帳戶一０六六二０號後所開的，再於八十四年十一月十日由原告兌領，非廖君兌領；及所謂廖君於八十五年十月十九日簽收林世雄以其中國信託商銀中港分行支存帳戶00000－00號開立八十五年十月二十日到期並指明廖金博為受款人之劃線支票金額一、二七０、０００元，支票背面雖有廖君簽名及註記帳號00－0000－0號，惟查該帳戶並非廖君所有，係案外人黃明堆於世華商銀五權分行所設帳戶，並由黃明堆實際兌領，並未流向廖金博等情，原告所提此二部分證據即明顯不實；另稱廖君自八十二年十二月二十一日至八十三年九月十四日簽收弘晟建設公司償還之其餘十次現金及自八十三年二月二十六日至八十四年七月二十日簽收林世雄償還之七次現金之證明（原告八十五年十一月一日補充說明附件十一、十二－一至十二－八、十五、十六－一至十六－七），其中多數每次償還之單筆現金，卻是同日於同帳戶連續時間分幾筆提領，及尚有存摺提領記錄與簽收金額不符之差額自稱剩餘留用之不符經驗法則之異常情況，及簽收之時間密集，簽收之現金合計數已達鉅額，廖君與相關人印象應極深刻，然原告自八十三年十二月九日申請復查開始起至八十三年十一月一日提出補充說明期間，卻未提出所謂資金流入廖君之資料，僅提示一份毫無佐證之協議書（原告復查申請書附件三），鄭其清與地主亦未主張其等知情之資金流程，甚至廖金博本人八十四年一月十七日及八十四年一月十九日在本處做談話筆錄時卻無法提示上揭該期間才剛簽收過弘晟建設公司、林世雄之還款資料證明，甚至在提示八十五年一月十六日承諾書亦無法說明資金流向等證明，益證原告八十五年十一月一日補充說明及所提證明，均為其事後可隨時編造之不實證明」等，提出反駁，且未能提出廖金博出資情形及收受售屋款等資金流程負舉證責任，又不見聲請傳喚廖金博為證人，說明並舉證其收受售屋款之資金流程證明，卻僅聲請傳喚與原告並無利益衝突之許顯聰與鄭其清為證人（因為地主許顯聰非本案受處分人，鄭其清於本處第二次重核時未再提訴願，其為違章主體之一已確定），實際係原告逃避此階段應負之舉證責任。
２、本案原告、鄭其清與地主合建分屋銷售未辦營業登記，查獲屬實，並有台中市第五信用合作社復興分社辦理鑑定資料，承購戶土地、房屋款資金流向原告與鄭其清二人共同開設000000－0帳戶，證實綠園邸大廈建屋出售案，是原告與鄭其清二人合夥營業行為，乃以其二人為受處分人，填發繳款書補稅處罰，並無不合。因查獲者係其二人合夥建屋出售未辦營業登記，以致其二人私下實際各出資多少、損益分配比例如何，自然無從知悉，是以，補稅處罰之繳款書列名其二人為受分處人，其二人之間應各自負擔多少，應屬其二人私下協議的問題，本處並未對原告補徵全部之營業稅及核處全部之罰鍰，而係對二人補稅處罰。至原告主張綠園邸大廈總面積（包括房屋及車位）為三、二０七˙七平方公尺，每平方公尺房屋款一八、八九五元，故營業額為六０、六０九、四九一元（１８８９５×３２０２˙７═６０，６０９，４９１）故未開立發票者為六０、六０九、四九一元減去已開立發票三、五六五、四０一元等於五
七、０四四、０九０元，應僅該對其補徵半數營業稅一、四二六、一０二元（５７，０４４，０９０÷２×０˙０５═１，４２６，１０２）及處一倍罰鍰
一、四二六、一０二元一節，查本案綠園邸大廈，係原告及鄭其清二人與地主許顯聰採合建分屋方式興建，按營業稅法施行細則第十八條規定「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」本案共興建房屋二十七戶，車位二十六個，地主分得十三戶房屋及十四個車位，原告與鄭其清分得房屋十四戶，車位十二個，依據原告於復查時始提示之買賣合約書八份，以其土地總價款二五、一三一、０００元，除以該八戶持分土地面積一四七˙一七平方公尺求得土地平均單位每平方公尺售價為一七０、七六一元，原告與鄭君二人以房屋十三戶換入土地總價款為四三、九０四、三六一元（１７０，７６１元×２５７˙１１平方公尺）應認定為十三戶房屋之銷售額；原告與鄭君分得十四戶房屋部分已查得（依據買賣合約書、調查筆錄及五信復興分社房屋鑑定表）十一戶房屋售價為一七、二０一、六四二元（如附表），尚有三戶（４樓Ａ、５樓Ｃ、７樓Ｃ）未查得資料，以查得十一戶房屋款除以房屋面積（一、一九四˙四九平方公尺）求得每單位平方公尺面積之房屋款（１７，２０１，６４２÷１１９４˙４９═１４，４０１元），再求出該三戶（面積以本處財產稅課提供資料為準）之房屋款計四、二一
０、八五二元（１４，４０１元×２９４˙４平方公尺），以查得十個車位（依據買賣合約書、調查筆錄及鑑定表）之總價款四、七一０、０００元換算出每個車位平均價為四七一、０００元，總共二十六個車位款計一二、二四六、０００元，整個綠園邸大廈房屋二十七戶，車位二十六個，原應以未辦登記未開立發票營業額七七、五六二、八五五元（含稅）核計漏稅額補稅處罰，惟與本處初查當時，原告未提示合約書，僅依調查筆錄及鑑定表之資料及未依營業稅法施行細則第十八條規定計算，核認未辦登記未開立發票營業額（含稅）為
七四、八七三、四０二元比較，顯較為不利，基於禁止不利益變更原則，仍應維持原核定未辦營業登記未依法開立發票漏報銷售額為七一、三０八、００二元（７４，８７３，４０２÷１˙０５═７１，３０８，００２），即據調查筆錄及五信復興分社房屋鑑定表查得十二戶之房屋款二五、０六九、七一二元除以該十二戶建物面積一、三二六˙八平方公尺，求出每平方公尺面積平均價為一八、八九五元，再求出未查得資料之十五戶房屋款計三六、二八三、六九０元（總樓板面積２９３２˙７８平方公尺＋防空避難室面積３１４˙３平方公尺－已查得１２戶房屋資料之面積１３２６˙８平方公尺）×１８，８９５元═３６，２８３６，６９０元）；另並以車位款係以車位為單位計算，並非以面積為單位計算，且車位為地下層使用空間，通常均附屬在建物買賣契約之後，屬房屋款，而整座大樓的基地面積已由各承購戶持分共有，是原告主張車位款應拆分土地款、房屋款，顯為重複計算免徵營業稅土地款，核無足採；是以，另以查得四個車位（依據調查筆錄及鑑定表）之總價款二、０八０、０００元換算出每個車位平均價為五二０、０００元，總共二十六個車位款計一三、五二０、０００元，核計原告與鄭君二人合夥建屋出售未辦登記擅自營業漏報銷售額七一、三０八、００一元（因為未辦登記擅自建屋出售，並無原告主張已開立發票三、五六五、四０一元之事實），以其二人為受處分人補徵營業稅三、五六五、四○○元及處一倍罰鍰三、五六五、四００元，並無不合。
（四）本件係經人檢舉合建分屋逃漏營業稅案，係經人檢舉案件，本處依財政部八十一年十一月二十三日台財稅第00000000號函頒「各級稽徵機關處理違章漏稅案件及檢舉案件作業要點」辦理，取具合建契約、地主許顯聰與建主之一鄭其清談話筆錄、購屋者談話筆錄、五信復興分社不動產資料鑑定表及獲貸金額係轉入原告與鄭君共同帳戶等調查事證，乃認原告與鄭君為合夥建屋者。嗣後本處亦就原告主張「實際合建者為鄭君與廖金博」之有利主張，依行政程序法第三十六條規定進行查核結果，並非屬實，乃就查得原告與鄭君出售其分得之十四戶房屋及車位十二個之房屋款及車位款，另本經驗法則，力求客觀合理，使與實際銷售額相當，進而以該銷售額換算之平均單價，計算其以十三戶房屋十四個車位與地主交換土地之代價（並不含土地款），認定其二人為經濟上實質之違章主體，合計未辦營業登記逃漏銷售額七一、三０八、００二元據以補稅處罰，以上查核經過，本處業於九十年十一月二十三日中市稅法字第九三四四九號前次答辯時書論明。又查本案合建分屋為相關人所不否認，所謂「合建分屋」，係指由一方（建方，通常為營利事業）提供資金，他方（地主，有個人持有，有營利事業持有）提供土地，雙方合建分屋，並就分得部分，各以自己名義為起造人，而於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，並各自銷售合建分屋係建主於興建完成房屋後，用部分房屋與地主交換應分得之土地而非以資金購入。是以，本件建主以十三戶房屋及十四個車位換取土地之互易行為部分，即依營業稅法施行細則第十八條「營業人以傾貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定。」及財政部八十四年一月十四日台財稅第000000000號函釋「營業稅法施行細則第十八條規定，營業人以傾貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定。因此合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」規定，即視同買賣，地主分得房屋後有無出售，與本件針對建主合建分屋出售逃漏營業稅無關；，至於建主分得之十四戶房屋及十二個車位，佐以已查得之資金流程係買受人貸款流入原告與鄭君帳戶之經濟實質，並非流入原告附表所列所有權第一次登記名義人之處，及系爭大廈建物建號八四零０三、八四０四、八四０六、八四０七、八四０八、八四一一、八四
一二、八四一四（原告登記）、八四一五、八四一七、八四一八、八四一九、八四二一、八四二二號等十四戶於八十二年九月九日建築完成後，旋即於八十二年十一月八日買賣移轉與買受人，益證原告與鄭君二人合夥建屋並實際移轉建物所有權，取得代價，即係其二人銷售貨物，卻在形式上安排以親友名義申請建造執照興建房屋辦理所有權第一次登記然後出售，明顯係假借個人名義興建房屋出售，依首揭營業稅法及財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋「除土地所有權人以持有一年以上之住宅用地，拆除改建房屋出售者屬個人建屋外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅」之規定，即應補稅處罰，此觀諸司法院大法官會議釋字第四二０解釋及改制前行政法院七十四年判字第一四八八號判決意旨，亦明晰形式與經濟實質不一致時，應本於實質課稅衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，是以，本件原告與鄭君二人實際上從事營業行為收取款項，即屬銷售貨物，為營業稅法規定之課徵範圍，列為違章納稅主體並予處分，並無違誤。綜上，原告所訴，核無足採。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為營業稅法第一條所明定。
二、本件被告認原告於八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○段一三五之一地號土地（坐落台中市○區○○路○○○巷一七、一七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告甲○○共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額七四、八七三、四０二元，案經被告於八十三年五月四日查獲，認有違反營業稅法第二十八條規定，審理違章成立，核定補徵營業稅三、五六五、四００元，另處罰鍰二一、三九五、四００元。原告與鄭其清不服，依法申請復查及提起訴願，案經台灣省政府八十四年十二月十九日八四府訴二字第一六八六三四號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。被告重核結果，補稅部分仍予維持，罰鍰部分，則撤銷行為罰，漏稅罰則改處漏稅額三倍罰鍰一０、六九六、二００元。原告與鄭其清仍不服，提起訴願，案經台灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四０三五號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分，被告再次重核結果，補稅部分仍予維持，漏稅罰則改處漏稅額一倍罰鍰三、五六五、四００元。
三、原告起訴主張其僅係代銷「綠園邸大廈」，係屬財政部頒「營業人開立銷售證限表」上之行紀業，乃營業稅法第三條所謂之「銷售勞務」，並非銷售貨物，原告雖應依法繳納營業稅，惟其稅基係勞務所得，並非貨物價金，被告依貨物價金課徵營業稅顯非適當，且縱認原告為本件營業稅納稅義務人，被告認定之營業金額亦非正確等語。
四、查本案「綠園邸大廈」所涉營業稅一案，依被告機關所稱係屬「合建分屋」之方式興建，依此一方式，應課徵營業稅之基礎，則有建商與地主就土地與建物互易之部分，及建商與地主各自分回其所分得之房屋後，再銷售與第三人之部分，共有此二部分，可能因銷售貨物，應依營業稅法規定課徵營業稅；另若依原告所主張，其係上開「綠園邸大廈」房屋之代銷人，則尚有其與委託代銷當事人間，因銷售勞務，應依營業稅法規定課徵營業稅之情形，合先敘明。
五、本件被告機關以原告於八十一年間與地主許顯聰等於台中市○區○○段一三五之一地號土地（門牌號碼台中市○區○○路○○○巷一七、一七之二號）興建「綠園邸大廈」，以合建分屋方式興建房屋計二十七戶，車位二十六個，地主許顯聰等分得房屋十三戶，車位十四個，鄭其清及原告甲○○共分得房屋十四戶，車位十二個出售，未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額七四、八七三、四０二元，案經本處於八十三年五月四日查獲，有談話筆錄等違章證據可稽，核有違反營業稅法第廿八條規定，本處審理違章成立，處罰鍰二一、三九五、四００元，並補徵營業稅三、五六五、四００元。無非以系爭房屋購屋者：鄭榮泉、廖志堅、廖仁正、林世雄及陳美圓之朋友（檢舉人）等五人，八十三年於原告處所做談話筆錄供述，購屋繳交自備款或未辦貸款者繳交價款之部分，均係支付予原告或鄭其清，及查原告與鄭其清於中市五信復興分社共同開立帳戶00－00－000000－0，由系爭房屋其中十二戶轉入貸款金額計三四、五一九、八八０元，有該分社附案之交易明細表可稽，而依據附案中市五信總社八十六年三月十九日中市五信字第一八八號函檢送該共同帳戶之交易傳票（取款條），查得其分別提領如次：１、八十二年十一月廿五日金額三、０００、０００元（提領人為原告），２、八十二年十一月廿五日金額六、四七０、０００元（提領人為原告），３、八十二年十二月十四日金額四、四００、０００元（未記載提領人），４、八十二年十二月十四日金額六、六００、０００元（提領人為原告），５、八十二年十二月廿四日金額二、０００、０００元（提領人為原告），６、八十二年十二月廿四日金額四、０００、０００元（提領人未記載），７、八十三年一月十五日金額九、六五０、０００元（提領人為原告），合計提領金額三六、一二０、０００元（應係含其他非屬貨款之價款收入，用於提領。）等事證，認定原告與鄭其清為違章主體，尚無不合。
六、然按營業稅法施行細則第十八條規定「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」，若稽徵機關未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定。故就「互易」部分言，原告為建商，認原告對於地主分得之房屋部分，應課徵營業稅，則應以分與地主許顯聰之房屋十三戶，車位十四個，依上開標準，課徵營業稅；另以原告為合建分屋方式興建房屋之建商，於合建後出售所分得之房屋，則其營業額，除銷售額顯與時價為低外，於一定之條件下得按時價調整課稅外，應以其所分得之房屋十四戶，及車位十二個出售之實際銷售價格，為其課稅之營業額。
七、又查，本件被告認原告有未依法辦理營業登記擅自營業之漏稅違章情事，並未依前開所述，將原告不同性質之營業內容，予以區分說明，而僅概稱其「合建分屋」方式，與地主興建「綠園邸大廈」未依法辦理營業登記擅自營業，共計營業額
七四、八七三、四○二元，已有課稅及裁罰處分，認定事實不明確之情形。且本件依被告機關卷載復查決定對於所漏稅額之計算方式，為依據被告所查得之「綠園邸大廈」買賣合約書八份，以計算銷售之土地平均售價為每平方公尺一七○、七○○元，認以原告以房屋十三戶換進土地二五七、一一平方公尺，其總價款為
四三、八八八、六七七元，作為十三戶之銷售額，另以原告分得十四戶，房屋部分已查得十一戶，售價為一七、一七七、四○六元，尚有三戶（四Ｆ之一、五Ｆ之三、七Ｆ之三）未查得資料，以查得十一戶房屋除以房屋面積，求得每單位面積之房屋款，再求出七戶未得資料之房屋款計四、二○四、七一二元；並以已查得四個車位之總價額二○八、○○○元，換算出每個車位之平均價為五二○、○○○元，共二十六個車位總計一三、五二○、○○○元認整個「綠園邸大廈」房屋二十七戶、車位二十六個共計漏開發票00000000元（含稅）超過原處分所指漏開發票額00000000元（含稅），而認原處分補稅部分，尚無不合，並據以作為裁罰之依據。依此所述，足認被告機關於認定本件營業額時，顯未依前開方法，予以計算。且依被告復查時所引述之營業額認定依據，尚有三戶房屋及部分車位未查得出售資料，被告即以原告與鄭其清分得之房屋及車位已全部出售，而作為原告本件營業稅認定之依據，自有認定事實未依證據及法律之情事，於法自屬有違。訴願決定未予糾正，亦有未合。是本件原告起訴意旨雖仍執陳詞，主張其僅係代理鄭其清與廖金博二人銷售「綠園邸大廈」，非本件營業稅之課稅主體，難認為有據，然原告另以被告認定之營業金額尚非正確，而指摘原處分及訴願決定違誤，則為有理由。應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月三日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年四月三日
法院書記官黃靜華