裁判字號：最高行政法院100年判字第1268號判決
裁判日期：民國100年07月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1268號上訴人凱基證券股份有限公司
（原名：台証綜合證券股份有限公司）代表人 魏寶生 訴訟代理人 陳建宏
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺北高等行政法院99年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人初查核定認購權證權利金收入、證券交易所得分攤利息支出及交際費等3項表示不服，申經被上訴人復查結果，追減營業收入淨額新臺幣（下同）10,006,835元、營業成本196,076元及追認停徵之證券、期貨交易所得60,041元。上訴人仍不服，就證券交易所得分攤利息支出及交際費等2項提起訴願，遭決定駁回後，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第408號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於證券交易所得分攤利息支出及交際費部分（按，應係指此部分）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、證券交易所得分攤交際費部分：
(１)、交際費最高限額係按所得稅法第37條第1項第1款至第4款
規定，分別計算各款之最高限額，並將之加總，即為該營利事業當年度交際費之最高限額。上訴人90年度基於業務需要而支出並申報之交際費計102,301,538元，並未超過依所得稅法第37條第1項第1款至第4款規定合併計算之限額764,480,136元。被上訴人亦依上訴人申報數如數核定，即代表上訴人當年度所列報交際費並無不合。又財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）明定綜合證券商營業費用分攤原則，其重點在於費用本身得否明確歸屬於應稅收入或免稅收入，並非再將交際費限額依應稅、免稅部門分攤，否則即屬增加法律所無之限制。是以，上訴人依上開函釋規定，就自營部門經營有價證券買賣免稅業務所支付之交際費2,598,358元，核屬可明確歸屬免稅收入之營業費用，作為計算「停徵之證券交易所得」之減除項目，並無違誤。
(２)、被上訴人既已依上訴人申報之交際費總額如數核認，自應
就其所核定之交際費按財政部85年函釋規定，將與有價證券買賣相關之營業費用計150,736,564元（含交際費2,598,358元）轉列至自營部門項下。惟被上訴人於計算交際費限額時，卻逕自將應稅收入按「供給勞務為業」之比率計算交際費限額，並將交際費超限數79,459,437元轉列至自營部門。被上訴人並未將上訴人自行買賣有價證券部分之購入股票成本、購入債券成本、購入權證成本及出售證券收入，分別按所得稅法第37條第1項第1款「以進貨為目的」以及第2款「以銷貨為目的」列入交際費限額之基礎計算，違反財政部85年函釋規定，適用法令顯有錯誤。
(３)、所得稅法第122條授權財政部製訂相關申報書表，故營利
事業所得稅結算申報書第7頁之列支限額計算表即屬行政機關之授權命令，就所規範之事項自生拘束效力，或至少亦屬行政規則而可作為信賴基礎。上訴人信賴財政部製訂之列支限額計算表（即信賴基礎），相信為拓展經紀部門業務而支出交際費，只要在各項目限額加總數內，皆可作為課稅所得之減除項目，而願意支付較多之交際費以拓展應稅業務（即信賴表現），惟遭被上訴人以法律所無之規定，逕按應稅、免稅所得核定交際費之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，移由免稅所得核認，不僅違背行政自我拘束原則，亦有違信賴保護原則。
(二)、出售有價證券收入分攤利息支出部分：
(１)、依所得稅法第4條之1、第24條第1項、財政部83年2月8日
台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋）及財政部85年函釋規定，上訴人於辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報時，已將利息收入及支出依其發生之性質，可明確歸屬與綜合證券商業務有關者，個別歸屬認列申報於營業收入項下計1,307,141,731元及營業成本項下計1,148,456,230元，並將無法明確歸屬者全數列在非營業收支項下，因此申報於非營業收益項下之利息收入計648,015,555元，乃係為無法明確歸屬之利息收入總額，申報於非營業支出項下之利息支出計231,027,049元，則為無法明確歸屬之利息支出總額，並無違誤。被上訴人未能查明非營業收支項下利息收入和利息支出係屬無法明確辨認者，逕將上訴人原申報於非營業收益項下之融資利息收入572,518,235元及融券利息支出27,934,478元分別轉列至可明確歸屬者，違反財政部85年函釋規定。
(２)、依原審法院92年度訴字第157號判決意旨，利息收入與利
息支出間具有因果關係者，其可否明確歸屬之分類應相互一致，被上訴人既將上訴人因融資融券交易所產生之利息收入和利息支出視為可明確歸屬，則為支應融資融券交易而相對借入款項所產生之其他利息支出亦應對等視為可明確歸屬，方符平等原則及經驗法則。惟被上訴人率將上訴人因融資、融券交易所產生之「融資利息收入」及「融券利息支出」視為可明確歸屬，卻未將其他為支應融資交易而相對借入款項所產生之「其他利息支出」等同視為可明確歸屬，除明顯違反法律適用之整體性及權利義務不得任意割裂適用之規定外，亦與前揭法院判決意旨嚴重相悖等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於證券交易所得分攤利息支出及交際費部分（按，應係指此部分）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、證券交易所得分攤交際費部分：
上訴人為綜合證券商，其營業所得包括應稅所得及免稅所得。又綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年函釋，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，於法並無不合。又交際費依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符合該法條規定，有本院99年度判字第21號、98年度判字第1338號、98年度判字第1326號判決可參。
(二)、出售有價證券收入分攤利息支出部分：
(１)、財政部就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，
從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用及利息支出之分攤原則，發布財政部83年函釋，規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額，並無與利息收入比較大小或減除利息收入之規定。惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另發布財政部85年函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。
(２)、綜合證券商之各項利息收入及利息支出，應按其實際發生
是否屬主要營業活動而分類至營業收入及營業成本項下，僅於單純財務調度活動之利息收入及利息支出始屬非營業收入及費用。又營業收入既係因營業成本之投入而得，應分別歸屬於各業別（主要營業活動），甚至可歸屬至應稅及免稅收入，無須列入比較、分攤，換言之，只有單純屬財務調度之非營業之利息收入與利息支出始有列入比較、分攤之必要。
(３)、上訴人融資及轉融券之利息收入與融資、融券業務之利息
支出，均係上訴人對其客戶融資或證券融通所生，且係直接與應稅之經紀部門相關，而證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，是以辦理行為時「證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法」第21條第1項規定項目為限，該等業務係歸屬經紀部門，從而上訴人逕將融資及轉融券之利息支出及利息收入，列報為不可明確歸屬利息收入（支出），自無足採。被上訴人依本業及非本業收入（或部門別）為歸屬認定標準，係以現行法規範為前提，且免上訴人逐筆舉證資金用途之繁複，符合租稅經濟原理，而系爭利息收入可否明確劃分歸屬，係上訴人申報營利事業所得稅得否直接歸屬應稅或免稅，而為稅捐減項之問題，其存在有利於上訴人，自應由上訴人負舉證責任。惟上訴人並未就其收入何者應稅、何者免稅及相對成本、損費之歸屬，依業務種類明確劃分記載亦無法舉證向外借款之確實用途。從而，被上訴人按無法明確歸屬之利息收入75,497,320元小於無法明確歸屬之利息支出203,092,571元，將其利息收支差額以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為44,033,121元，尚無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、本院目前一貫採行之法律見解採用被上訴人之論點，其中
有關交際費分攤部分，爰舉本院98年度判字第375號判決意旨表明下述法律見解：
(１)、該案上訴人為綜合證券商，雖其出售有價證券之交易所得
納入免稅範圍，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
(２)、依所得稅法第37條規定，交際費用係以營利事業所經營之
目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。
(３)、該案上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計
，不得割裂為應稅、免稅部分，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。
(４)、綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付
之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。
(５)、是以該案被上訴人為正確計算免稅所得額，依所得稅法第
37條規定及財政部函釋，分別核算該案上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法均無不合，要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性、稅捐法定主義及成本收入配合原則，均無違悖。
(二)、其中有關利息支出分攤部分，爰舉本院98年度判字第1326號判決意旨為以下之論述：
(１)、財政部85年函釋，乃財政部基於職權所為規範下級機關所
為之分攤原則之行政規則，係對於綜合證券商及票券金融公司等，其應稅收入及因從事有價證券之買賣而產生免稅收入，應分攤之相關成本費用，以可明確歸屬與否為區分，合於所得稅法第24條所揭櫫之收入與成本費用配合之原則及公平原則；又以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，而非將利息收支差額全數列於證券交易所得項下，顧及上開行業資金混合統籌使用之情形，與法無違，均應予適用。再司法院釋字第493號解釋，亦認財政部83年函釋符合所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
(２)、司法院釋字第493號解釋既已肯認財政部83年函釋之合憲性，則財政部85年函釋之合憲性亦無爭議。
(３)、其後接受事實審法院對財政部85年函釋意旨之詮釋（原審
法院採用被上訴人之詮釋，認為財政部85年函釋所稱「……其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列」之解釋，自應先從利息支出及利息收入本身之部門為認定；而非如本案上訴人所詮釋者，從業務部門利息收入或利息支出之貸放資金來源及取得資金去向觀察，再將為取得貸放資金所生之利息支出與運用取得資金而生之利息收入連結，將之全部視為「不可明確歸屬」。
(三)、綜上所述，依目前司法實務見解，本件原處分並無違法，
訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、關於證券交易所得分攤利息支出部分：
(１)、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得由所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第4條之1及行為時同法第24條第1項及所明定。次按財政部就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用及利息支出之分攤原則，先發布財政部83年函釋：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」嗣為更符合綜合證券商之經營實質，乃針對綜合證券商另為財政部85年函釋：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商：……2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨值及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。……」財政部83年函釋業經司法院釋字第493號解釋符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，而財政部85年函釋係於財政部83年函釋已就無從個別歸屬之營業費用及利息支出釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示，本件自得適用之。又本於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，應認均屬「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而此等營業又因綜合證券商係分部門為之，且行為時證券商財務報告編製準則第3條前段規定：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務二種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。」故綜合證券商之營業收入及營業費用自均應依其發生內容分部門歸屬。尤其綜合證券商之利息收入雖均屬應稅收入，然因其項目尚包含可明確歸屬各特定部門或特定營業活動者，若謂財政部85年函釋所稱應比較金額大小以判斷是否進行分攤之「利息收入」與「利息支出」，係指「全部之利息收入」及「無法明確歸屬之利息支出」，不僅因屬不同基礎之比較，並不適於作為比較基礎外，且有違財政部85年函釋意旨。故財政部85年函釋關於綜合證券商部分就利息支出釋示之分攤標準，自係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出。即無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入若小於無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依該函釋為分攤；尚非以該綜合證券商之全部利息收入作為與無法明確歸屬之利息支出金額大小之比較基準。原審法院審理92年度訴字第157號營利事業所得稅事件時，曾向財政部調閱85年函釋之原始卷宗，其卷內相關資料顯示，85年8月5日之會議前，提供參與開會者預先研閱之「研析意見表」中載明，臺北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」的意見，但財政部未採納，進而作出85年函釋，則上訴人主張財政部85年函釋所指稱之利息收入應指「全部利息收入」，而非「無法明確歸屬之利息收入」云云之立論，顯違反該函釋意旨。
(２)、上訴人融資及轉融券之利息收入與融資、融券業務之利息
支出，均係上訴人對其客戶融資或證券融通所生，且係直接與應稅之經紀部門相關，而證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，是以辦理行為時「證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法」第21條第1項規定項目為限，該等業務係歸屬經紀部門，從而上訴人逕將融資及轉融券之利息支出及利息收入，列報為不可明確歸屬利息收入（支出），自無足採。被上訴人依本業及非本業收入（或部門別）為歸屬認定標準，係以現行法規範為前提，且免上訴人逐筆舉證資金用途之繁複，符合租稅經濟原理，而系爭利息收入可否明確劃分歸屬，係上訴人申報營利事業所得稅得否直接歸屬應稅或免稅，而為稅捐減項之問題，其存在有利於上訴人，自應由上訴人負舉證責任。惟上訴人並未就其收入何者應稅、何者免稅及相對成本、損費之歸屬，依業務種類明確劃分記載亦無法舉證向外借款之確實用途。從而，被上訴人按無法明確歸屬之利息收入75,497,320元小於無法明確歸屬之利息支出203,092,571元，將其利息收支差額以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為44,033,121元，並無不合。
(３)、是上訴人主張財政部85年函釋僅規定利息支出須區分可否
明確歸屬者，而利息收入則無此規定，因此，該函釋之「利息收入大於利息支出」應係就全部之利息收入與利息支出比較，方符該函釋為填補「如何分攤不可直接歸屬之利息支出」此一法律漏洞之目的。以非營業之利息收入與非營業之利息支出比較之結果，將造成違反所得稅法第4條之1所為反面之解釋，使非證券交易損失不得自所得額中減除之結果，故原判決有適用所得稅法第4條之1之錯誤。
又依原審法院92年度訴字第157號判決意旨，被上訴人既將上訴人因融資、融券交易所產生之利息收入和利息支出視為可明確歸屬者，則為支應融資、融券交易而相對借入款項所產生之其他利息支出亦應對等視為可明確歸屬者，方符平等原則與經驗法則。惟原判決率將上訴人因融資、融券交易所產生之「融資利息收入」及「融券利息支出」視為可明確歸屬，惟未將上訴人為支應融資交易而借入款項所生之「借款利息支出」及將因融券交易所取得資金貸出所產生之「放款利息收入」列為「無法明確歸屬」，顯違反法律適用之整體性及權利義務不得任意割裂適用之規定，除錯誤適用財政部85年函釋外，亦與原審法院上開判決意旨相悖云云，尚不足採。
(二)、關於證券交易所得分攤交際費部分：
(１)、按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據
者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：……全年進貨貨價……以……為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：……全年銷貨貨價……以……為限。……四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：……全年營業收益額……以……為限。」為所得稅法第37條第1項所規定。次按營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋在案。
復按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：
(一)買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。(二)因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「……綜合證券商及……票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……」分別為財政部83年11月23日函釋及85年函釋所明釋，經核上開函釋均係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準，避免浮濫列報及不當分攤，以維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
(２)、依所得稅法第37條第1項，可知計算費用係以營利事業所
經營之目的為計算基礎。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。查上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15第1款至第3款三種證券業務之綜合證券商，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第37條規定之交際費係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費列支之立法原意，將造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象，是被上訴人為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及財政部85年函釋意旨，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。
(３)、是上訴人主張法無明文規定交際費必須按各部門或應稅、
免稅業務分別設算限額，縱現行法規關於限額計算方式存在法律漏洞，亦應透過立法加以補充。原判決容許被上訴人以財政部83年函釋自創「交際費應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」之規定，超越所得稅法第37條之文義範圍，顯已違反租稅法律主義。縱上訴人應對全部交際費限額分攤至應稅及免稅部門，惟因上訴人為綜合證券商，自營部門員工人數、部門薪資或辦公室面積較小，依財政部85年函釋規定，免稅部門應分攤之交際費限額極少，故經紀部門及承銷部門申報之交際費未逾法定限額。然被上訴人顯係引用財政部83年函釋，以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之規定核定本案，原判決認同被上訴人作法，等同認定上訴人應依財政部83年函釋而非85年函釋，有判決錯誤適用財政部83年及85年函釋之違法。又稅捐稽徵機關向來係將所得稅法第37條第1項第1款至第4款所計算出之交際費最高限額視為營利事業之總限額，而不區分每個業務範圍之交際費限額。上訴人系爭年度申報交際費係基於業務所需，且未超過依所得稅法第37條規定計算之總限額，被上訴人一反以往行政作業慣例，逕將上訴人申報之交際費總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，有錯誤適用所得稅法第37條規定之違法。另所得稅法第122條授權財政部製訂相關申報書表，故營利事業所得稅結算申報書第7頁之列支限額計算表即屬行政機關之授權命令，自就其規範事項生拘束效力，而得為信賴基礎。上訴人信賴上開書表，而願意支付較多之交際費以拓展應稅業務（信賴表現），惟原判決竟准被上訴人以法律所無之規定，逕按應稅、免稅所核定交際費限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，移由免稅所得核認，已違反信賴保護原則。況推計課稅應符合「有法律依據」及「能切合實際」之原則。上訴人經紀部門之業務推展與客戶關係親疏有相當因果關係，故交際費比例較高；而自營部門營業收入之獲取與客戶之互動並無絕對關係，故交際費需求較小。惟原判決認定之結果，造成上訴人自營部門所產生之交際費比例較其他部門為高，與事實不符，其為推計課稅之方式有錯誤適用司法院釋字第218號解釋之違法云云，洵無足採。
(三)、綜上所述，原判決以訴願決定及原處分（含復查決定）關
於證券交易所得分攤利息支出及交際費部分均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於證券交易所得分攤利息支出及交際費部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月21日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年7月22日
書記官莊俊亨