臺中高等行政法院99年度訴字第11號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第11號判決

裁判日期：民國99年05月13日

裁判案由：土地增值稅

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第11號99年5月6日辯論終結原告甲○○被告乙0000000代表人丙○○訴訟代理人梁雅媖
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年11月10日府法訴字第0980129973號訴願決定（案號98-1010），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年7月30日訂約出售所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號（持分1/1）、639地號（持分406/1000）自用住宅土地予 蔡翠雲 （兄嫂），土地地價合計新臺幣（下同）1,812,334元，經被告核課土地增值稅合計567,283元，原告於96年9月4日繳納完竣。原告復於96年11月27日訂約出售所有坐○○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地（持分5878/11100）予 曾泓智 （侄子），土地地價3,174,120元，經被告核課土地增值稅1,011,224元，原告於97年1月9日繳納完竣；又於96年12月17日另訂約贈與該地號土地其餘持分5222/11100予 康巨慧 （配偶），土地地價2,819,880元，經申請核准依土地稅法第28條之2配偶贈與土地不課徵土地增值稅在案。另原告於96年12月14日（2年內）向配偶康巨慧購買臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地（持分2/12），土地地價4,986,667元，並於97年1月25日申請依土地稅法第35條第1項第1款規定，於2年內重購自用住宅用地者，就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價數額之土地增值稅。案經被告依據財政部97年7月16日臺財稅字第09700312930號函示個案事實認定，乃作成否准之處分。原告不服提起訴願，經彰化縣政府97年12月10日府法訴字0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後於2個月內另為適法之處分。」經被告依訴願撤銷意旨重核，於98年3月11日以彰稅北分字第0983006829號函否准退稅，原告不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本退稅案，為期合法，原告在土地買賣之前即先用電話詳
加詢問被告所屬北斗分局承辦人員，待其答覆確認符合規定，才開始進行土地買賣，並提出退稅申請。不料，退稅申請提出後，被告卻全盤否認，不同意退稅，害原告既不能退稅，又無法重行選擇全部使用一生一次優惠稅率節稅，而嚴重被剝奪依法節稅的權利。被告此種行政行為已明顯違反行政程序法「誠實信用」及「信賴保護」規定。
㈡本退稅案被告所屬北斗分局於辦理過程中取得兩件對原告
顯然不利的文件，第一件為購買人曾泓智之說謊筆錄，第二件為重購自用住宅用地原告原持有之1/12，係於7年前向妻之姊 康巨華 購買已退過稅之錯誤文書。然後故意用此二件不實文書，詆毀原告係「故意安排計算」規避稅賦，來函徵8大稅捐稽徵機關意見，並函報財政部解釋法令疑義，企圖藉由各稅捐機關的反對意見，來影響財政部的法令解釋，以達其否准退稅之目的。此種行為除已違反行政程序法第8條及第9條規定。原告7年前購買之臺北市○○區○○段○○○○○○○號持分1/12土地，與本次原告向妻康巨慧購買持有之2/12土地，權利主體完全不同，並非同一土地，妻持有之2/12土地過去並未曾退過稅。原告並無「以相同模式重購」。又被告在與原告辦理協談時，未依據行政程序法第104條第1項規定，將最重要之第2款「將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據」以書面記載通知原告，且於協談現場亦未告知原告，無法讓原告有當場陳述意見之機會，明顯與法有違。
㈢被告所屬北斗分局第1次否准處分所持三項理由：⒈關於
出售地價，係以「處」計算，應將原告贈與配偶之土地地價亦計入出售土地地價，不符重購退稅規定部分。⒉關於出售曾泓智自用住宅土地，其中200萬元，出自原告夫妻之贈與款，不符重購退稅「出售」土地之規定部分。⒊關於重購地無「遷移」事實，非屬「另行購買」他處自用住宅用地部分，全部違法，被彰化縣政府訴願決定撤銷。第2次否准處分，再增加一項否准理由：關於重購自用住宅用地，只買「地」未買「屋」，屋由妻贈與，不符合重購退稅規定。本項否准理由亦被財政部98年10月22日臺財稅字第09804087640號函釋為違法。
㈣彰化縣政府第2次訴願決定未查明實情、法令見解謬誤，
自行增加土地稅法第35條所無之限制，違反憲法第19條「租稅法律主義」，且與實務認知及做法不合，明顯包庇被告違失，應予撤銷：訴願機關彰化縣政府未經查明實情，及苟同被告污衊原告「取巧安排」規避土地增值稅及墊高原地價，明顯偏袒及包庇所屬機關違失。訴願決定駁回所提理由，法令見解謬誤，增加土地稅法第35條所無之限制，違反憲法第19條「租稅法律主義」，且不合實務認知及作法，明顯包庇所屬違失。彰化縣政府認為關於原告原已持分1/12，重購妻「同處」持分2/12自用住宅用地，變成3/12，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂原告有「重購他處」自用住宅用地之事實，故不符土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」。惟查土地稅法第35條第1項第1款所規定之重購土地要件有三：⒈出售土地後二年內重購土地；⒉其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額；⒊另行購買都市土地未超過三公畝部分仍作自用住宅用地。對於重購地是否已是自用住宅用地，或過去曾否退過稅，均無限制。又原告出○○○鎮○○段○○○○○○號部分持分予侄子曾泓智，先贈與200萬元幫助他，其餘1,185,700元由其自籌，完全是依據土地稅法第35條及財政部函釋規定，且事先詢問過被告所屬北斗分局承辦人確認符合規定，才贈與。彰化縣政府駁回理由以原告贈與部分資金，即違反「實質課稅原則」，不得列入土地稅法第35條重購退稅之範圍，顯然是增加土地稅法第35條所無之限制，違反憲法第19條「租稅法律主義」。另關於本退稅案從親屬間之土地移轉方式及交易過程，顯見原告係經由取巧安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，達其規避土地增值稅及墊高原地價之目的，實與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違，自無重購退稅之適用一節，被告及彰化縣政府不明事情原委，亦不詳加查證，僅憑猜疑即胡亂栽贓於人，並用違反「立法目的」及「實質課稅原則」的大帽子亂扣人，可見其居心不良，純屬無的放矢，不足採信。再查，退稅案原告當初如僅申請出○○○鎮○○段630及639地號土地部分重購退稅，案情單純，當不致有問題，就是因為加入了出售大松段170-6地號土地持分給姪子曾泓智部分，才會引發爭議。但被告選擇將全案否決，並非「選擇對人民權益損害最少者」，而是傷害人民權益最大者，且對人民之損害與政府課稅之利益，顯失均衡，故違反行政程序法第7條之「比例原則」。
㈤被告答辯書表示，原告事前多次以電話詢問被告所屬北斗
分局承辦人，並未就全案之實際交易及資金流程情形全盤告知，僅就其中某些狀況片段詢問一節，被告本項答辯與事實完全不符。按原告因不熟諳稅法，為能符合土地稅法第35條重購退稅規定，特於土地買賣前將各種情況詳加詢問北斗分局承辦人，包括本案爭議最大的兩部分，均詳加告知實情。為期合法可行，避免違法不能退稅，原告最後特將全案合起來再詢問一次。之後辦理之情況亦完全相同，絕非被告所辯僅「片段詢問」而已。原告唯一未事先告知北斗分局承辦人者，是原告重購處原持有之1/12，係於7年前向配偶之姊購買，曾申請重購退稅有案1項，其餘原告及配偶先各贈與侄子100萬元、以及重購處是配偶之自用住宅用地，早於詢問時均已清楚告知。重購處既是配偶之自用住宅用地，基於夫妻僅能有一處自用住宅用地，而原告既已持有1/12，該處當然也是原告之自用住宅用地住宅用地，這是基本常識，稅務人員基於專業應該知道。至於原告7年前向配偶之姊購買1/12曾申請重購退稅有案，僅證明重購處已是原告之自用住宅用地而已，與本案重購退稅根本無關，而原告已向承辦人表明重購配偶2/12之「自用住宅土地」，即已誠實告知該重購處係原告之自用住宅用地，故全案之實情已詳加告知，應無疑義。至於被告辯稱，請原告提示「委託跨行匯款退稅申請書」及存摺封面影本，僅係便利辦理直撥退稅，原告自認本案符合重購退稅規定，容有誤解部分。按原告辦理本退稅案，甚為重視合法問題，除事前詳加詢問承辦人，務必合法才可辦理外，於承辦人告知符合規定，辦理土地買賣及申請重購退稅後，並不斷與承辦人保持聯繫，承辦人明明告知本案符合退稅規定，但因退稅金額超過一定金額，必須簽到總局核准，全案已簽到總局核定中等語。故北斗分局第1次簽呈總局應無法令疑義問題。足證明原告事前詳加詢問過承辦人，承辦人亦告知符合退稅規定，故原告之所以選擇退稅途徑，乃承辦人違失誤導所造成，其因果關係甚為明確。如果承辦人當時告知係「不符規定」、「有疑義」或「必須個案認定」等語，原告就不會冒險選擇退稅途徑，而會改選比較安全之一生一次優惠稅率節稅，亦不致發生最基本之一生一次優惠稅率節稅權利被侵害之損失。故北斗分局97年3月前第1次簽辦總局同意退稅之公文，正是本案之重要關鍵證據，然該文書屬北斗分局內部作業文書，原告無法調閱，敬請法官基於釐清事實需要，主動調查該公文內容。另原告本基於「以和為貴」，為避免長期訴訟精神受虐，特請求彰化縣政府能循國家賠償途徑，給予原告最基本之一生一次優惠稅率節稅補救，賠償原告40萬2,618元之損害賠償金（僅不到退稅款之半數），原告願放棄行政訴訟之機會。但被告拒絕原告和解之請求，原告只好尋求司法救濟，討回公道。
㈥原告之所以出售侄子曾泓○○○鎮○○段○○○○○○號自用
住宅用地面積58.78平方公尺（111平方公尺持分5878/11100），並非故意安排計算所得，乃因該地號現有兩間房屋，一大一小，業經北斗地政事務所測量有案，大間面積48.68平方公尺，小間面積43.24平方公尺，原告僅考量出售大間那間給侄子，另一間留己用。出售大間面積的計算方法，當時委託地政士辦理，是依兩間現有房屋面積比例計算，大間面積為小間的1.125倍（48.68÷43.24＝1.125），故計算該地號出售大間給侄子面積為58.78平方公尺，剛好是小間52.22平方公尺的1.125倍（58.78÷52.22＝1.125），這就是為何會出售曾泓智持分58.78平方公尺的證據，完全是根據現有房地面積比例計算，而不是故意安排算計，將出售面積計算剛剛好，來全數退稅。至於依此面積計算之出售金額，與另一自用住宅土地○○○鎮○○段）出售金額加總，剛好較重購之自用住宅土地金額少213元，純屬巧合，絕非原告故意安排算計所致。被告未查明事實原委，僅憑「出售地總地價與重購地總地價僅213元價差」，即誣陷原告係：「故意安排算計，使出售地總地價與重購地總地價僅213元價差，以達其辦理重購退稅及不浪費重購地地價之目的。」來函徵各稅捐機關意見及函報財政部請示，以致誤導各稅捐稽機關及財政部，均朝本案係故意「作弊」之方向表示意見及法令解釋。被告又表示：「另本案重購地台北市○○區○○段○○○○○○○號係購買妻部分（持分2/12）自用住宅用地，前90年7月6日 曾君 以相同模式申辦重購妻所有該同處之部分（持分1/12）自用住宅用地退還出售地之土地增值稅列管有案，於管制期滿後，再次辦理重購同一土地，退還本轄出售地之土地增值稅‧‧‧。」然此項指控引用之資訊係偽造，亦完全與事實不符。按原告前90年7月6日係向「妻之姊」重購該同處之1/12持分自用住宅用地，而非向「妻」購買，原告之妻名字叫康巨慧（不是康巨華）本次原告向妻康巨慧購買其持有之2/12土地，與原告90年向妻之姊康巨華購買之1/12土地，權利主體完全不同，並非同一土地，妻之2/12土地過去並未曾退過稅。北斗分局明知名字不同，故意魚目混珠，偽造「向妻購買」之錯誤資訊函徵各稅捐機關意見及函報財政部解釋，企圖誣陷原告是不斷用「向妻重購」相同模式來退稅之「累犯」，以便引起其他機關反感，表達反對意見，達到其否准退稅之目的。此部分地方稅務局已於98年5月20日承認其將「妻姊」誤植為「妻」。惟此僅是被告推託避責之詞，而被告使用本項資訊錯誤，證據明確，其行政行為不正當，亦甚明確。由上得知，被告函徵其他稅務機關意見及函報財政部請示，所引用的兩項資訊，均錯誤且與事實不符，以致誤導各稅捐稽機關及財政部，朝本案係故意「作弊」之方向表示意見及法令解釋，其表示之意見及法令之解釋，顯失公正、公平。
㈦本件有兩個爭點，第一為原告出○○○鎮○○段土地持分
給侄子，原告與配偶先贈與其資金200萬元，僅贈與1天，是否符合重購退稅規定？第二為本案重購處係原告與配偶共有之自用住宅用地，原告已持分1/12，本次向配偶購買其2/12持分，是否符合重購退稅規定？⒈關於第一點：土地稅法第35條對於購買者資金來源並無
任何限制規定，被告僅憑行政命令解釋，強加剝奪人民租稅，不符合憲法第19條規定。土地稅與贈與稅本屬於兩個不同之稅制體系，購買者資金全部由出售者贈與而來，或根本無資金流程，也僅能依據贈與稅法規定課徵贈與稅；本案依法贈與侄子200萬元，其餘由其自籌，但仍符合重購退稅規定。理財節稅本來是可以規劃的，原告曾詢問過臺北縣政府，其亦回覆符合退稅規定。本案被告增加土地稅法第35條所無之限制，以行政命令限制購買者資金不得部分由出售者贈與而來，且不得只贈與1天，剝奪人民之財產權，違反憲法第19條「租稅法律主義」規定。
⒉關於第二點：財政部88年9月7日臺財稅字第881941465
號函特別在「遷移」之後加上「等」字，表示「遷移」之外，倘有其他實際需要也可以考量重購退稅，不限於「遷移」一種因素，比較符合當前社會需要。被告僅以「遷移」單一因素即認定不合立法意旨，顯然死抱立法意旨文字，與現代社會實況脫節。土地稅法第35條對於重購處是否有部分持分已是原告之自用住宅用地，並無任何限制規定，被告自行限制重購處不得有部分持分已是原告自用住宅用地，已增加土地稅法第35條所無之限制，違反憲法第19條「租稅法定主義」之規定。因臺北房地很貴，原告為擁有自己房地才會分兩次購買，並非為了退稅而故意購買零零碎碎的持分，被告認定原告係故意取巧規避稅賦，心態偏頗。在實務上各稅務機關均依據財政部76年12月4日臺財稅字第761122487號函、及85年9月11日臺財稅字第850555230號函，認定符合重購退稅規定，唯一不合重購退稅者，為若土地買賣有虛偽交易，則不符重購退稅。本件被告心態偏差，完全不合各稅捐機關實務認知及作法。
㈧原告係依國家賠償法請求被告賠償原告所失損失402,618
元，計算如下：97年7月30日第一次賣給原告兄嫂彰化縣○○鎮○○段630、639地號土地部分，繳交土地增值稅共567,283元，原告若是使用一生一次優惠稅率節稅只需要繳交分別107,186元、57,479元，合計二筆只需繳164,665元，所以差額為402,618元，原告多繳就是造成原告之損失。
㈨聲明求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應退還已繳交的稅款866,275元。⒊被告應賠償原告402,618元。
三、被告則以：㈠原告主張事前多次以電話詢問被告所屬北斗分局承辦人自
用住宅用地重購退稅之相關規定，皆獲得肯定答覆，事後卻不能退稅，違反行政程序法「誠實信用」、「信賴保護」及正當法律程序等規定乙節，經查本案於送件申請前，原告並未就全案之實際交易及資金流程情形全盤告知，僅就其中某些狀況片段過程詢問，被告所屬北斗分局承辦人依土地稅法暨相關規定以為答覆；待原告送件申請後，被告就全案案情及查得資料，方知本件重購退稅案錯綜複雜之交易全貌。原告為達成重購退稅之目的，於土地移轉交易前，就某些狀況以電話詢問相關問題，被告所屬北斗分局承辦人依土地稅法暨相關規定所為答覆作為參考，處理過程符合規定並無違失，有關個案之審查，仍應以送件申請之全部案情及查得資料，作通盤之審酌。又被告為鼓勵納稅人以直撥退稅方式辦理退稅，以節省稽徵成本及提昇效率，一般申請退稅案件均輔導申請人一併檢附「委託跨行匯款退稅申請書」以利辦理直撥退稅，因原告送件申請時，未附「委託跨行匯款退稅申請書」，乃請原告提示「委託跨行匯款退稅申請書」及存摺封面影本，俾利退稅案簽奉核准後之後續處理事宜。被告依一般行政程序請原告提供上述資料，原告自認為本案符合重購退稅規定，容有誤解。本案於作成行政處分前，為審慎計，已就諸多疑義，於徵詢他縣市地方稅稽徵機關意見後，報請財政部核示，並就原告之訴求，經被告相關單位組成品管圈充分討論，及依原告之申請，於97年8月20日辦理協談供陳述意見，並無違反上揭行政程序法第8條、第9條及第102條「誠實信用」、「信賴保護」及正當法律程序之規定。
㈡至原告訴稱本案辦理前已詳加詢問被告所屬北斗分局承辦
人員確認合法後才辦理，如本退稅案不符土地稅法第35條退稅規定，係被告所屬北斗分局承辦人員違失誤導所造成，彰化縣政府理應賠償原告出○○○鎮○○段630及639地號自用住宅用地，未能一併使用一生一次優惠稅率節稅所造成的損失乙節，查被告所屬北斗分局承辦人皆依土地稅法暨相關規定所為答覆作為參考，處理過程符合規定並無違失，已如前述，職是，被告所屬北斗分局承辦人員並無違失誤導原告，導致其所訴之損失。況原告於98年11月24日向彰化縣政府提出國家賠償請求，案經彰化縣政府交由被告辦理，被告召開國家賠償案件審議小組會議，審慎審議原告國家賠償請求主張，確認被告並無賠償責任，於98年12月21日彰稅法字第0981410938號函送「拒絕賠償理由書」予原告在案，先予陳明。
㈢觀諸土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納
土地增值稅規定之立法目的，無非係在考量土地所有權人因住所遷移等之實際需要，必須出售其原有自用住宅用地，而另於「他處」購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，導致降低其重購土地之能力而失其自用住宅用地，特立法准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。至於該條自用住宅用地重購退稅之構成要件，主要有三，一為「出售」自用住宅用地，二為「另行購買」自用住宅用地，三須重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。今查本件重購處臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地，其上建物為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號，原告早於90年7月6日間即向配偶姊姊購買持分1/12，並向臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」持分2/12土地（同一建物），變成持分3/12，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂原告有「重購他處」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」。
㈣本件原告雖以出售名義○○○鎮○○段○○○○○○號土地部
分持分予侄子曾泓智，惟查曾泓智97年4月8日至被告所屬北斗分局談話筆錄內容：目前打零工，購○○○鎮○○段○○○○○○號土地3,185,700元（私契），資金來源包括原告贈與100萬元，原告之妻贈與100萬元、父親匯款20萬及向阿姨借款100萬等情，可知曾泓智購地資金其中200萬元出自原告夫妻之贈與。核此贈與實情為原告所不爭執，且有曾泓智談話筆錄在卷足憑。原告援引財政部83年10月5日臺財稅第000000000號函釋，只要出售土地符合「自用住宅用地要件」，即便未能提出支付價款證明，以「贈與論」被課徵贈與稅，仍符合土地稅法第35條重購退稅之規定，惟查有關原告以出售名義○○○鎮○○段○○○○○○號土地部分持分移轉予侄子曾泓智，形式上符合土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之「出售」土地要件，惟實質上卻係出售者（即本件原告）以贈與資金之迂迴方式規避土地增值稅之核課，有違實質課稅原則，此種規避稅捐之脫法行為，自不得列入土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之範圍。
㈤再查，本件自用住宅用地重購退稅之全部交易過程，有關
原告所主張之重購土地臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地，原為其岳父與其他共有人共有，持分各1/4，地上僅一棟4樓分層編訂門牌建物，各共有人分別所有一層樓，原告岳父所有建物門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號。嗣其岳父將其土地移轉其女3人，持分各為1/12（包括原告之配偶康巨慧），原告於90年7月向其配偶姊姊1人購買持分1/12，其配偶康巨慧同時亦向另1人購買1/12持分（連同原持分合計為2/12），原告於2年內出售臺北縣土地，申請重購退稅核准在案。現原告於96年7月間出售所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號（持分1/1）、639地號（持分406/1000）自用住宅土地予其兄嫂蔡翠雲，土地地價合計1,812,334元，核課土地增值稅計為567,283元，復於同年11月間訂約出售所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地（持分5878/11100）予其侄兒曾泓智，土地地價為3,174,120元，土地增值稅計課1,011,224元，原告再於96年12月14日向配偶康巨慧以「買賣」方式取得臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地持分2/12，土地地價為4,986,667元，嗣於96年12月17日將所○○○鎮○○段○○○○○○號土地剩餘持分5222/11100贈與其配偶。核此親屬間之土地移轉方式及交易過程，顯見原告係經由取巧、安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，達其規避土地增值稅及墊高原地價之目的，實與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，自無重購退稅之適用。
㈥至於原告訴稱被告認定本案重購妻自用住宅土地2/12「
持分」，不符合重購退稅「另行購買」之規定，係增加土地稅法第35條所無之限制，明顯違反該條規定、憲法第19條租稅法律主義及財政部76年12月4日臺財稅000000000號、85年9月11日臺財稅第000000000號與72年11月11日臺財稅第38045號函釋乙節，查本件重購處臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地，其上建物為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號，原告早於90年7月6日間即向配偶姊姊購買持分1/12，並向臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」持分2/12土地（同一建物），變成持分3/12，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂原告有「重購他處」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」；否則倘如原告所言，並無重購地已是重購退稅之自用住宅用地之同處限制，則位處都會型之高地價自用住宅用地，縱使地上建物僅數層中之1戶或1層，只要設算重購土地地價大於出售土地地價，即可一再利用分次購買同處之自用住宅用地持分，達到多次重購退稅之目的，此非土地稅法第35條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法本意，亦有違實質課稅之公平原則，業經財政部98年10月22日臺財稅字第09804087640號函釋有案。另查財政部76年12月4日臺財稅000000000號、85年9月11日臺財稅第000000000號及72年11月11日臺財稅第38045號函釋，核其案情與本件不同，因前開函釋並無重購地已是重購退稅之自用住宅用地，且為同處之情事，至72年11月11日臺財稅第38045號函釋：「‧‧‧重購之土地屆滿5年如再行移轉後又重購土地，仍得依同條規定，申請退還其已納之土地增值稅。」係為出售原申請重購退稅屆滿5年管制期之土地後，再行購買另一土地，仍得依土地稅法第35條規定申請重購退稅，與本件重購地已是重購退稅之自用住宅用地，且為同處之情事亦為不同，是原告所辯，不足採據。
㈦另原告訴稱其出○○○鎮○○段○○○○號及639地號土地予
其兄嫂部分，本符合重購退稅「出售」之規定，卻因被告對其另出○○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地（持分5878/11100）予曾泓智部分有疑義，因此一併被否決而不能退稅，違反行政程序法之「比例原則」乙節，查本次原告再向配偶購買「同處」持分2/12土地（同一建物），不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」，已如前段所述，是以，本件重購退稅案並無「另行購買」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條規定，被告否准原告退還出○○○鎮○○段○○○○○○號及舜耕段630、639地號等3筆土地增值稅之申請，並無違誤。
㈧本案原告出○○○鎮○○段○○○○○○號部分，原按土地稅
法第31條規定核定土地增值稅1,011,224元，並申請依土地稅法第35條規定退還土地增值稅，惟於接獲被告所屬北斗分局97年8月27日彰稅北分一字第0973027891號函否准重購退稅公文時，已於97年9月5日申請改依土地稅法第9條、第34條按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，業經被告所屬北斗分局97年9月15日彰稅北分一字第0973029430號函准予辦理，經重核土地增值稅為298,992元，退還稅款712,232元在案，併予陳明。
㈨聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件原告購買臺北市○○區○○段141-12地號土地應有部分1/12，是否符合土地稅法第35條規定「自用住宅之重購」？被告否准原告申請退還不足支付新購土地地價數額之土地增值稅，是否適法？㈡原告依行政訴訟法第7條併請求賠償損失402,618元有無理由？經查：
㈠按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移
轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。‧‧‧。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」、「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；‧‧‧。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。‧‧‧」分別為土地稅法第35條、第36條及稅捐稽徵法第12條之1所明定。又「說明：二、查土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅規定之立法意旨為『我國社會逐漸軀向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如以出售原在甲地之用地地價款，另於乙地新購住宅用地，宜就已繳增值稅退還...。』另查上開條文係參照都市平均地權條例訂定，而該條文係於53年首訂於實施都市平均地權條例內，其立法意旨為：『...若不將其超過原出售地價數額就其繳納增值稅內予以發還，則其所有權人勢將失其自用住宅用地，為維護該項自用住宅用地所有權人之利益，爰增訂規定，予以顧及。』準此，重購退稅規定主要係為維護自用住宅用地所有權人之利益，避免因換屋而失去自用住宅用地。‧‧‧四、至於分次取得之同一房地，若前次取得持分已經核准重購退稅在案，本次再購入其他持分土地時，是否仍可認定為『重購地』而准予適用重購退稅乙節，查此類向親屬購買之交易，如准適用該規定而退還出售地已納之土地增值稅，納稅義務人將可一再利用分次購買高價位之房地持分，達成形式上符合『新購土地地價超過原出售土地地價』之重購退稅要件，逐次將其原持有房地出售之應納土地增值稅，透過重購退稅免除負擔，與該法條在減輕民眾負擔並鼓勵民眾換置較大自用住宅用地之立法意旨有違；另土地所有權人亦可藉此墊高重購土地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土地增值稅，其情事與本部92年12月4日臺財稅字第0920456721號函釋類似，故是類取巧租稅規劃應無重購退稅規定之適用。‧‧‧。五、至於買受人之部分資金係屬出售者之贈與，是否符合重購退稅規定之『出售』自用住宅用地規定乙節，依據實質課稅原則及參照本部92年12月4日臺財稅字第0920456721號函釋，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，貴局倘查有事證，顯示該土地出售確屬虛偽安排，以符合租稅減免之形式上要件者，應否准退稅，以避免納稅義務人取巧安排，套取退稅利益。」亦財政部98年10月22日臺財稅字第09804087640號函釋在案（見本院卷第149頁至第150頁）。上開函釋係主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，尚與上揭土地稅法、稅捐稽徵法不相牴觸，自可採用。
㈡又土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土
地增值稅規定之立法目的，無非係在考量土地所有權人因住所遷移等之實際需要，必須出售其原有自用住宅用地，而另於「他處」購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，導致降低其重購土地之能力而失其自用住宅用地，特立法准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。至於該條自用住宅用地重購退稅之構成要件，主要有三，一為「出售」自用住宅用地，二為「另行購買」自用住宅用地，三須重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。查：
⒈本件原告所「重購處」為臺北市○○區○○段141-12地
號土地，其上建物為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號，原告早於90年7月6日間即向配偶姊姊購買應有部分1/12，並向臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」應有部分2/12土地（同一建物），變成應有部分為3/12，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂原告有「重購他處」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」。
⒉而本件原告雖以出售名義出○○○鎮○○段○○○○○○號
土地部分持分予侄子曾泓智，惟查曾泓智於97年4月8日在被告所屬北斗分局談話筆錄已自承：目前打零工，購○○○鎮○○段○○○○○○號土地318萬5,700元（私契），資金來源包括原告贈與100萬元，原告之妻贈與100萬元、父親匯款20萬及向阿姨借款100萬等情，可知曾泓智購地資金其中200萬元出自原告夫妻之贈與。核此贈與實情為原告所不爭執，且有曾泓智談話筆錄附卷可稽（見本院卷第279頁）。是前開自用住宅用地雖其形式上符合土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之「出售」土地要件，然實質上卻係出售者（即本件原告）以贈與資金之迂迴方式規避土地增值稅之核課，並藉此墊高前開自用住宅用地之移轉現值。此種規避稅捐之脫法行為，自不得列入土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之範圍。
⒊又本件自用住宅用地重購退稅之全部交易過程，有關原
告所主張之重購土地臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地，原為其岳父與其他共有人共有，應有部分各1/4，地上僅一棟4樓分層編訂門牌建物，各共有人分別所有一層樓，原告岳父所有建物門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號。嗣其岳父將其土地移轉其女3人，應有部分各為1/12（包括原告之配偶康巨慧），原告於90年7月已向其配偶姊姊1人購買應有部分1/12，其配偶康巨慧同時亦向另1人購買1/12之應有部分（連同原有之應有部分合計為2/12），原告於2年內出售臺北縣自用住宅土地，申請重購退稅核准在案。現原告於96年7月間出售所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號（應有部分全部）、639地號（應有部分406/1000）自用住宅土地予其兄嫂蔡翠雲，土地地價合計1,812,334元，核課土地增值稅計為567,283元，復於同年11月間訂約出售所有坐○○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地（應有部分5878/11100）予其侄兒曾泓智，土地地價為3,174,120元，土地增值稅計課1,011,224元，原告再於96年12月14日向配偶康巨慧以「買賣」方式取得臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地應有部分2/12，土地地價為4,986,667元，而於96年12月17日將所○○○鎮○○段○○○○○○號土地剩餘應有部分5222/11100贈與其配偶。核此親屬間之土地移轉方式及交易過程，顯見原告係經由安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，藉以墊高原地價，而有達規避土地增值稅目的之情事，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無重購退稅之適用。
㈢原告主張被告認定本案重購妻自用住宅土地2/12「應有部
分」，不符合重購退稅「另行購買」之規定，係增加土地稅法第35條所無之限制，明顯違反該條規定、憲法第19條租稅法律主義及財政部76年12月4日臺財稅000000000號、85年9月11日臺財稅第000000000號與72年11月11日臺財稅第38045號函釋乙節，查本件重購處臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地，其上建物為臺北市○○區○○○路○段○○巷○弄○○號，原告早於90年7月6日間即向配偶姊姊購買應有部分1/12，並向臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」應有部分2/12土地（同一建物），變成應有部分3/12，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂原告有「重購他處」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」；否則倘如原告所言，並無重購地已是重購退稅之自用住宅用地之同處限制，則位處都會型之高地價自用住宅用地，縱使地上建物僅數層中之1戶或1層，只要設算重購土地地價大於出售土地地價，即可一再利用分次購買同處之自用住宅用地持分，達到多次重購退稅之目的，此非土地稅法第35條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法本意，亦有違實質課稅之公平原則，業經財政部98年10月22日臺財稅字第09804087640號函釋有案。另財政部76年12月4日臺財稅000000000號、85年9月11日臺財稅第000000000號及72年11月11日臺財稅第38045號函釋，核其案情與本件不同，因前開函釋並無重購地已是重購退稅之自用住宅用地，且為同處之情事，至72年11月11日臺財稅第38045號函釋：「‧‧‧重購之土地屆滿5年如再行移轉後又重購土地，仍得依同條規定，申請退還其已納之土地增值稅。」係為出售原申請重購退稅屆滿5年管制期之土地後，再行購買另一土地，仍得依土地稅法第35條規定申請重購退稅，與本件重購地已是重購退稅之自用住宅用地，且為同處之情事亦為不同，是原告此部分主張，亦無可採。
㈣另原告主張其出○○○鎮○○段○○○○號及639地號土地予
其兄嫂部分，本符合重購退稅「出售」之規定，卻因被告對其另出○○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地（應有部分5878/11100）予曾泓智部分有疑義，因此一併被否決而不能退稅，違反行政程序法之「比例原則」乙節，查本次原告再向配偶購買「同處」應有部分2/12土地（同一建物），不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之「另行購買」，已如上所述，是本件重購退稅案並無「另行購買」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條規定，被告否准原告退還出○○○鎮○○段○○○○○○號及舜耕段
630、639地號等3筆土地增值稅之申請，並無違誤。㈤再原告主張事前多次以電話詢問被告所屬北斗分局承辦人
自用住宅用地重購退稅之相關規定，皆獲得肯定答覆，事後卻不能退稅，違反行政程序法「誠實信用」、「信賴保護」及正當法律程序等規定乙節，查本案於送件申請前，原告並未就全案之實際交易及資金流程情形全盤告知，僅就其中某些狀況片段過程詢問，被告所屬北斗分局承辦人依土地稅法暨相關規定以為答覆，業據被告之承辦人員陳述甚詳，待原告送件申請後，被告就全案案情及查得資料，方知本件重購退稅案錯綜複雜之交易全貌。原告雖於土地移轉交易前，就某些狀況以電話詢問相關問題，被告所屬北斗分局承辦人依土地稅法暨相關規定所為答覆作為參考，處理過程符合規定並無違失，有關個案之審查，仍應以送件申請時綜合全部案情及所查得資料，作通盤之審酌。而被告通知原告檢附「委託跨行匯款退稅申請書」，乃因被告為鼓勵納稅人以直撥退稅方式辦理退稅，可節省稽徵成本及提昇效率，一般申請退稅案件均輔導申請人一併檢附「委託跨行匯款退稅申請書」以利辦理直撥退稅，因原告送件申請時，未附「委託跨行匯款退稅申請書」，乃請原告提示「委託跨行匯款退稅申請書」及存摺封面影本，俾利退稅案簽奉核准後之後續處理事宜，此乃被告依一般行政程序請原告提供上述資料，原告自認為本案應符合重購退稅規定，被告方會請原告檢附「委託跨行匯款退稅申請書」，顯有誤解，被告所為並無違反上揭行政程序法第8條、第9條及第102條「誠實信用」、「信賴保護」及正當法律程序之相關規定，原告此部分主張，並非可採。㈥至原告請求被告賠償損失403,618元部分，係依行政訴訟
法第7條規定合併提起，惟原告曾於98年11月24日已依國家賠償法規定請求國家賠償上開金額，經被告於98年12月15日召開會議審議，認無賠償責任而於98年12月21日作成98年賠議字第002號拒絕賠償理由書為拒絕賠償，並於98年12月21日彰稅法字第0981410938號檢附拒絕賠償理由書送達原告此有送達證書附於被告國家賠償事件卷可參，並有被告所檢送該案卷經核閱屬實，而原告已收受且未向普通法院提起損害賠償訴訟，亦為原告所不爭執，先予敘明。且被告所為否准退稅處分並無違誤，已詳如前述，原告自無因被告之違法處分而遭受損失403,618元可言，故原告再合併提起此項請求，自非可取。
五、綜上所述，原告所訴，均無可採，本件原處分否准原告退稅申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請求被告應退還已繳交的稅款866,275元及被告應賠償原告402,618元，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月13日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年5月13日
書記官林昱妏