裁判字號：臺北高等行政法院99年訴更一字第67號判決
裁判日期：民國99年10月07日
裁判案由：有關稅捐事務
臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第67號
99年9月23日辯論終結原告甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共同訴訟代理人 蔡慧玲 律師複代理人 梁世馨 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人辛○○○○○○訴訟代理人子○○
癸○○丑○○上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國96年
6月23日台財訴字第09600164210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第2984號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由 陳文宗 變更為邱政茂、 吳自心 ，有行政院民國（下同）99年6月28日院授人力字第0990063159號、99年7月22日院授人力字第0990063590號令影本在卷可憑，茲據繼任者於99年7月28日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111條第1、2、3項第2款定有明文。本件原告原聲明：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應給付原告新臺幣（下同）2,248,967元及自更正聲明狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息（見本院前審卷第118頁之行政訴訟辯論意旨狀）。嗣原告等於99年9月23日變更訴之聲明為：「㈠、判決撤銷訴願決定及原處分。㈡、被告應就原告94年3月26日退稅申請案，作成准予退還原告溢繳被繼承人 曾永順 遺產稅額2,248,967元及依98年修正後稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息退還之處分。」（見本院卷第155頁之言詞辯論筆錄），核其請求之基礎不變，且為被告無異議，而為本案之言詞辯論，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠、原告等之被繼承人曾永順於82年12月1日死亡，經被告核定應納遺產稅額55,515,660元，其中坐落臺北縣○里鄉○○里○段蛇子形小段340地號土地（以下簡稱系爭土地），因訂有耕地三七五租約（以下簡稱三七五租約），係按公告現值5,145,000元之2/3即3,430,400元（即按減除公告現值之1/3計算遺產價值）；繼承人等旋申請以被繼承人所遺包括系爭土地在內之5筆土地辦理抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所（以下簡稱三重稽徵所）准實物抵繳，其中系爭土地亦係按公告現值2/3計算抵繳價額，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。嗣臺北縣八里鄉公所（以下簡稱八里鄉公所）為龍形都市計畫㈠停車場工程需要，申請撥用系爭土地，經財政部國有財產局（以下簡稱國有財產局）於87年7月31日現場勘查結果，已故承租人 張興順 之子 張進平 因無自任耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效，乃函請八里鄉公所註銷系爭土地之三七五租約，並函請臺北縣淡水地政事務所塗銷該三七五租約註記。八里鄉公所嗣於87年10月12日辦竣有償撥用，並將系爭土地價款6,746,90
0元撥交國有財產局，該局則以三七五租約因無效註銷，自無補償事宜，於88年2月4日以台財產局會字第88002458號函將全數價款結撥予被告。
㈡、原告等於94年3月26日具文向被告申請退還系爭土地有償撥用價款之1/3權利金，經三重稽徵所94年12月23日北區國稅三重一字第0941039240號函復以該出租耕地係移轉登記為國有後，才終止租約登記，原地主無權主張領取補償費為由，否准其所請。原告等不服，訴經財政部95年10月27日台財訴字第09500158510號訴願決定予以撤銷，著由被告另為適法之處分。案經被告以96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函復（下稱原處分）略以，原核課遺產稅如未究明事實而適用法令錯誤，依法應予更正將系爭土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟本件核課期間已於88年5月27日屆滿，不得再行補稅；原告申請退還溢繳遺產稅，亦於93年1月20日屆滿，依法應予否准。原告等仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第2984號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第575號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、本件被繼承人曾永順遺產之系爭土地，雖原登記有耕地三七五租約，惟承租人張興順之繼承人張進平等，早於79及80年間即陸續停止耕作，並未自任耕作，因此原告等之被繼承人曾永順於82年間死亡時，系爭土地已合於耕地三七五減租條例第16條第2項所定致使耕地租約無效之規定，故系爭土地並非訂有三七五減租租約之土地：
１、按耕地三七五減租條例第16條第1項、第2項規定、最高法院80年台再字第15號判例、最高行政法院90年判字第1268號判決、最高法院79年台上字第619號判決意旨，系爭土地如確有不自任耕作情事，其上原登記之三七五租約，無待另為終止之意思表示，即當然向後失其效力。就此，最高行政法院99年度判字第575號判決廢棄本件前審判決，理由即係以：「耕地三七五減租條例第16條第1項及第2項…此規定所稱原訂租約無效，係指於承租人有不自任耕作或有轉租情事時，原訂租約無待另為終止之表示，即當然向後失其效力，租賃關係即因而歸於消滅。故系爭土地若確有不自任耕作情事，其上原登記之三七五租約自於要件合致時即當然向後失其效力，核與該不自任耕作事實係於何時遭查獲及租約何時註銷無涉。至財政部68年10月20日台財稅第37394號函謂：
『三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準，…』係針對三七五租約之『終止』所釋示，與上述耕地三七五減租條例第16條第2項規定情形有別。」則依行政訴訟法第260條第3項之規定，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。
２、系爭土地原登記之三七五租約之承租人張興順業於54年間死亡，其繼承人張進平等人並未辦理租約變更登記，亦未自任耕作。依原告及八里鄉公所對於張進平等人關於租佃爭議事件，業經臺灣高等法院89年度上字第1097號判決原告等勝訴確定，其理由認定：「上訴人等（即訴外人張進平等人）並未自任耕作，至臻明確，顯已違反耕地三七五減租條例第16條第1項之規定，依同條例第2項規定原訂租約全部為無效，故兩造間就系爭土地之租佃關係不存在。」嗣張進平等人提起再審之訴，復經臺灣高等法院以90年再字第101號判決駁回張進平等人之請求（該案經最高法院90台上字第1520號裁定駁回張進平等人之上訴而告確定），且依臺灣高等法院90年再字第101號之再審判決理由可知，依財團法人中華工商研究所（以下簡稱中華研究所）鑑定結果，以及張進平等人自認，系爭土地於79及80年左右即陸續停止耕作。
３、準此，依前揭實務見解及最高行政法院發回判決理由可知，耕地租約是否存在，應依實際情況認定，非以行政機關之登記作為認定。本件被繼承人於82年12月1日死亡，而被繼承人遺產中之系爭土地雖登記有三七五租約，惟早於79及80年左右即陸續停止耕作，而違反耕地三七五減租條例第16條第
1項之規定，依同條例第2項規定，原三七五租約於79年及80年間系爭土地停止耕作時已全部為無效。故本件被繼承人死亡時，系爭土地已合於耕地三七五減租條例第16條無效情事，並非訂有三七五減租之土地。被告未查明系爭土地三七五租約之失效時間，逕以三七五租約之登記為否准原告退稅之申請，應屬違法。
㈡、本件被繼承人死亡時，系爭土地已合於耕地三七五減租條例第16條無效情事，並非訂有三七五減租之土地，則被告應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，即按被繼承人死亡時之公告土地現值作為時價計算系爭土地價值，而非如原處分依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋，按公告土地現值予以減除1/3辦理估價。因此，本件係可歸責於被告之事由，對於系爭土地是否為三七五減租之出租耕地有所誤認，進而適用法令錯誤，導致誤算遺產課徵標的物之價值、及實物抵繳之價額（以公告土地現值2/3即3,430,400元計算價值並抵繳）。而系爭土地之三七五租約業於被繼承人死亡前失其效力，原處分就系爭土地未依當時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定（即按被繼承人死亡時之公告土地現值作為時價計算遺產），竟依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋（即按公告土地現值予以減除1/3辦理估價），命原告繳納稅款。則原告正確之遺產稅債務為何，已有出入，該正確之遺產稅債務數額與已繳納之稅款（以正確之實物抵繳價額計算）之間，即有溢繳稅款之情事（於抵繳時，即已有系爭土地公告現值1/3溢繳，系爭土地因抵繳而歸屬國庫，但是於抵繳稅額時，卻只以公告土地現值2/
3即3,430,400元計算價值並抵繳）。再者，系爭土地於85年10月18日方登記國有，系爭出租耕地在登記國有前，耕地租約實際上已不存在，顯見系爭土地之所有權人仍為原告等人，被告自應將補償承租人之1/3補償費返還予原告等人。
㈢、依最高行政法院91年判字第134號判決意旨，認為稅捐機關對於當事人之申請是否符合要件，應為「調查」及「核定」，並應就依法應適用何法律加以判斷，非謂申請人一申請即可通過，否則相關法律何必規定主管機關有「調查」及「核定」之必要？何況，被告之上級機關財政部曾於95年10月27日第0000000號訴願決定書中指出系爭土地「抵繳時即有該筆土地公告現值1/3之溢繳」；被告復於原處分中（即96年
1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函）自承就本件係「被繼承人 曾君 遺產稅案於83年5月28日申報，該案遺產稅於88年1月21日繳清，原核課遺產稅未究明前開事實而適用法令錯誤，依法應予更正將該筆土地全額併入遺產課稅。」故被告已自承其有「未究明相關事實」且「適用法令錯誤」之違誤，依法應予更正，則本件應適用「現行」稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，無5年退稅期間之限制。
今被告竟於書狀中為相反主張本件無適用法令錯誤云云，恐有臨訟置辯之嫌，並違反誠實信用原則及禁反言原則，其理由應不足採。
㈣、被告又主張系爭土地之租約是否辦理變更登記不影響其效力，並以原告等於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅時，該租約註記仍未註銷…該三七五耕地租約應於承租人違反不自任耕作或轉租之限制時，向後失效，而認本案三七五租約應自87年7月31日向後失效云云。惟依耕地三七五減租條例第16條第1項及第2項之規定，承租人如未自任耕作時，租約於「未自任耕作之事實發生時起」，即依法成為無效。而系爭土地至少早於79年至80年以前，已無耕作之可能及事實，業經鑑定無誤。因此，系爭土地之三七五租約業於承租人張興順之繼承人於出租人曾永順82年12月1日死亡前，未自任耕作之時，即已成為無效，不因國有財產局嗣後於87年7月31日進行現場勘查而發現之時，始成為無效，被告主張「本件三七五租約應自87年7月31日向後失效」云云，係前後矛盾且於法不符。
㈤、再依98年1月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條第2項及第
4項規定、最高行政法院98年判字第408號判決意旨，本件最高行政法院判決撤銷原判決而發回審理之理由，認為本件依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，以課徵標的物抵繳方式繳納之遺產稅，若因稽徵機關之適用法令錯誤而誤算遺產課徵標的物之價額，致納稅義務人正確之遺產稅債務與經正確計算之已繳稅款間，發生溢繳情事，亦應認其屬98年1月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用範圍，係屬適法正確之見解，且依行政訴訟法第260條第
2項之規定，受發回法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。故本件應適用現行稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，而無5年退稅期間之限制，被告及訴願決定機關就原告退稅之申請，未查明系爭土地三七五租約於何時失效，逕以原告等之申請退稅已逾5年期間而予否准，即有適用法規不當之違誤。爰依修正後之稅捐稽徵法第28條第2項、公法上不當得利請求權類推適用民法不當得利請求權、行政訴訟法第8條第1、2項、第5條第2項之規定，聲明求為判決：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應就原告94年3月26日退稅申請案，作成准予退還原告溢繳被繼承人曾永順遺產稅額2,248,967元及依98年修正後稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息退還之處分。
四、被告則以：
㈠、本件被繼承人曾永順於82年12月1日死亡，原告等申報遺產稅時，就系爭坐落臺北縣○里鄉○○里○段○○○○段340地號土地，自行申報屬三七五租約用地，又以三七五租約依現行各地縣市政府所屬鄉鎮公所作業，均係6年應行重新換約，若於換約時三七五租約農地已非作農業使用，租方即可主張不予續約，本件系爭三七五租約土地，原告等均未就應有權益加以維護，且自行申報為三七五租約土地，可證其於申報時均已自認其屬三七五租地無誤，三重稽徵所依原告等所申報三七五租地資料核定遺產稅，再依公所之租約內容審核應無不合，原告等與承租人之契約，屬其私權之關係。
㈡、被繼承人曾永順於82年12月1日死亡，經被告核定應納遺產稅額55,515,660元，繼承人即原告等申請以被繼承人所遺土地辦理抵繳遺產稅，經三重稽徵所審理准予辦理，惟其中系爭土地（訂有三七五租約）依公告現值2/3計算抵繳價額，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。嗣八里鄉公所為龍形都市計畫㈠停車場工程需要，申請撥用該筆土地，經國有財產局於87年7月31日現場勘查結果，始發現原承租人張興順（歿）之子張進平因無耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效。原告等申報遺產稅時即以系爭土地遺產有三七五租約，而以其公告現值2/3計算遺產價額，經被告依其申報核定在案。嗣原告等於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅時，該租約註記仍未註銷，原告等亦未爭執其三七五租約之效力，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第46條第l項規定，按其核課遺產稅之價額抵繳遺產稅，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。前揭事實並經臺灣高等法院89年上字第1097號判決論明，亦為原告等所不爭。本案係因原告等自行申報系爭土地為三七五租約之耕地，並提示八里鄉公所有訂立三七五租約登記之證明書，被告按其申報依法核定，尚非有適用法令錯誤之情形。再者，縱使系爭土地如原告主張三七五租約業於79及80年即已失效，因原告未盡三七五減租條例之相關規定據實辦理租約終止，仍於辦理被繼承人遺產稅時，申報系爭土地為三七五租約土地，據以依公告現值2/3核稅，並抵繳遺產稅，其自有以不實之證據陷公務機關於錯誤，而生國庫損失之結果，其自屬不可歸責於政府機關即被告，是本案於88年1月21日業已繳清遺產稅，原告等於94年3月26日始申請退稅，依修正前、後之稅捐稽徵法第28條第l項規定，其退稅期間自繳納之日起5年內已屆滿，當自無修正公布後之稅捐稽徵法第28條第2項、第4項退稅規定之適用，原告援引最高行政法院98年判字第408號判決，於本案並無援引適用餘地。
㈢、按財政部67年8月21日台財稅第35638號函釋意旨，財政部95年10月27日台財稅字第09500158510號訴願決定僅係就原告95年1月23日訴願書中事實及理由說明一所稱「然承租人張興順於54年過世後，由其繼承人 張進和 等人繼續耕種，因可能是第二代承租人與第一代承租人之觀念不同，故第二代承租人於承租過幾年後，即思改變方式，於上開土地上舖設水泥，供作停車場，並搭建車庫、房屋、經營小吃店、洗車場等之使用，並未自任耕作。」敘明，該系爭土地於當時無自任耕作之事實，是否有遺產及贈與稅法施行細則第48條第
1項規定之適用，尚有查核之必要，並無相關事證得以證明本件系爭土地係自承租人張興順於54年過世，即無自任耕作之事實，故本件原承租人張興順過世後，其耕地承租權由其繼承人張進平等人繼承後，原告等於申報被繼承人曾永順遺產稅申報，主張系爭土地訂有三七五租約，並提示八里鄉公所有訂立三七五租約登記之證明書，而系爭土地於抵繳完成國有登記後，嗣經國有財產局於87年7月31日現場勘查結果，始發現原承租人張興順（歿）之子張進平無耕作之事實，應無可疑。再針對承租人之繼承人張進平於54年有無自任耕作之事實，三重稽徵所94年12月23日北區國稅三重一字第0941039240號函及被告95年3月31日北區國稅徵字第0951012572號訴願答辯書均未提及，系爭土地即於54年間無自任耕作之事實；按改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，耕地三七五減租條例規範之租地，本以有耕作事實為簽立之要件，原告等申報遺產稅自行申報系爭土地屬三七五租約土地，並經被告准予核減1/3價值且亦已完成實物抵繳登記國有，因此原告等事後主張於54年間無自任耕作之事實，即應負舉證之責任，否則系爭土地之三七五租約在經註銷之前依法即仍有其效力。
㈣、再按內政部58年12月10日台（58）內地字第342697號函所釋明，耕地承租權亦屬財產權之一種，承租人死亡時，即係遺產之一部分，依照民法繼承編之規定，仍由繼承人繼承，並未歸於消滅；次依最高法院51年台上字第2629號判例意旨，租約是否辦理繼承變更登記，並不影響其效力，系爭土地三七五租約之原承租人張興順雖於54年7月31日死亡，且未辦理繼承變更登記，依前揭內政部函釋及最高法院判例意旨，該三七五租約並未因原承租人死亡而失其效力。原承租人張興順於54年過世，由其繼承人繼承上開耕地承租權，系爭土地於本案被繼承人曾永順繼承發生時點（即82年12月1日）仍有三七五租約之註記，原告等申報遺產稅時亦以系爭土地遺產有三七五租約，而以其公告現值2/3計算遺產價額，經被告依其申報核定在案。嗣原告等於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅時，該租約註記仍未註銷，原告等亦未爭執其三七五租約之效力，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，按其核課遺產稅之價額抵繳遺產稅，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。前揭事實並經臺灣高等法院89年上字第1097號判決論明在案，亦為原告等所不爭（最高法院80年台再字第15號判例參照）。系爭土地係於臺北縣政府向國有財產局申請有償撥用，國有財產局於87年7月31日現場勘查，方始發現原承租人張興順之繼承人等未自任耕作，且有供他人使用之事實，依耕地三七五減租條例第16條規定及前揭最高法院80年台再字第15號判例意旨，該三七五耕地租約應於承租人違反不自任耕作或轉租之限制時，向後失效，此亦經臺灣高等法院89年上字第1097號判決理由敘明，是本案三七五租約應自87年7月31日向後失效。再系爭土地於87年7月31日前即國有財產局函請八里鄉公所註銷三七五租約前，原出租人即被繼承人與原告等人，均未就本案三七五租約是否無效，向八里鄉公所註銷三七五租約，原告等仍於申報被繼承人遺產稅時，申報系爭土地為訂有三七五租約之出租耕地，並抵繳遺產稅，而於登記為國有後，始主張該筆土地三七五租約早在繼承前已失效，顯非無過失。從而，國家本於其所有權人名義行使權利，取得該土地移撥公用之價款，自屬有據，亦無不當得利或溢收稅款之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有三重稽徵所96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函（第126-127頁）、私有耕地租約（第124頁）、三重稽徵所94年12月23日北區國稅三重一字第0941039240號函（第28-29頁）、原告等94年
3月26日申請書（第13-16頁）、被告遺產稅核定通知書（第2-5頁）影本附原處分卷；國有財產局台灣北區辦事處85年11月1日台財產北一字第85029590號函（第65-66頁）、遺產稅更正報告表（第66-70頁）附（95年）訴願卷；戶籍謄本（第32頁）、民事判決確定證明書（第39頁）、台灣高等法院90年度再字第101號民事判決（第44-51頁）、台北縣八里鄉公所函（第53頁）、原告等遺產稅申報書（第136-
138頁）影本附本院前審卷；最高法院91年度台上字第1156號、90年度台上字第1520號民事裁定、台灣高等法院89年度上字第1097號民事判決（第39-47頁）、臺灣省臺北縣土地登記簿（第80-82頁）、國有財產局台灣北區辦事處94年9月26日台財產北接字第0940038272號函（第151頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告退稅之申請，是否適法？
㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。…」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條定有明文。
㈡、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」、「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。」、「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局。…」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1、3項前段、第30條第2項、同法施行細則第46條第1項、第48條第1項、第51條第1項前段分別著有規定。又「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3給予補償。」平均地權條例第77條第1項著有規定。而「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值1/3予以減除後辦理估價。」、「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準。」且經財政部67年8月2日台財稅第35163號及68年10月20日台財稅第37394號函釋有案，核乃財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、復按「本條例實施後，耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」、「（第1項）承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。（第2項）承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。」、「（第1項）耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：…四、非因不可抗力繼續一年不為耕作時。…」、「在耕地租期屆滿前，出租人縱將其所有權讓典與第三人，其租佃契約對於受讓受典人仍繼續有效，受讓受典人應會同原承租人申請為租約變更之登記。」為耕地三七五減租條例第6條第1項、第16條第1、2項、第17條第1項第4款、第25條所明定。又「耕地三七五減租條例第16條第2項所謂原訂租約無效，係指承租人違反前項所定不自任耕作『或』轉租之限制時，原訂租約無待於終止，當然向後失其效力，租賃關係因而歸於消滅而言。」最高法院80年台再字第15號判例可資參照：而「耕地三七五減租條例第十六條所謂不自任耕作，係指承租人將耕地供非耕作之用或轉租或借與他人使用而言，違反者，原訂租約無效。至承租人非因不可抗力繼續1年不為耕作，則屬同條例第17條第1項第4款規定之事由，僅出租人得終止租約，原訂租約並非無效。」、「耕地三七五減租條例第十六條第一項及第二項所稱『不自任耕作』，係指承租人將耕地供非耕作之用或轉租或借與他人使用或與他人交換耕作等不合耕地租賃目的之積極行為，不包括任令耕地荒蕪不為耕作之消極行為在內…」亦有最高法院87年台上字第2049號、88年台上字第1434號判決可參。
㈣、原告主張：系爭土地雖登記有耕地三七五租約，惟承租人張興順之繼承人張進平等人，早於79及80年間即陸續停止耕作，並未自任耕作，因此原告等之被繼承人曾永順於82年間死亡時，系爭土地已合於耕地三七五減租條例第16條第2項所定致使耕地租約無效之規定，而非訂有三七五租約之土地，故被告應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，即按被繼承人死亡時之公告土地現值作為時價計算系爭土地價值，而非依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋，按公告土地現值予以減除1/3辦理估價云云，固據提出上開民事判決及中華研究所鑑定報告等件為證。然查：
１、觀諸原告提出之中華研究所鑑定報告影本（見本院卷第94-122頁），針對包含系爭土地在內之3筆土地鑑定其何時停止耕作及其原因，該所所為鑑定結論固載：「本鑑定標的在本所所調閱之資料分析、現場勘查及訪查下，75年本鑑定標的土地及附近土地顯示有農耕水源；於83年因附近之農業耕作之明顯減少，以及調閱資料、照攝照片及現場訪查顯示，本標的農業耕作水源供應不足之主要因素下，本鑑定標的約於79年或80年左右即陸續停止耕作。」然縱由此鑑定結論得認系爭土地於80年間即停止耕作，亦係因水源供應不足所致；原告援引承租人於台灣高等法院90年度再字第101號民事判決中之主張亦然（見本院前審卷第45頁）。易言之，此水源供應不足即便係非不可抗力而可歸責於承租人，致系爭土地停止耕作，亦僅原告或其被繼承人生前得於承租人繼續一年不為耕作時，依耕地三七五減租條例第17條第1項第4款規定，終止該租約；要與同條例第16條第1項所規定之「應自任耕作」要件之違反有間，而無適用同條第2項於是時即使該三七五租約向後失其效力情事。原告將停止耕作與「未自任耕作」混為一談，並謂被告就此抗辯前後矛盾且於法不符乙節，顯然誤解法律，已無可取。
２、又最高法院90年度台上字第1520號、台灣高等法院89年度上字第1097號民事確定裁判所據以認定該三七五租約承租人擅自於系爭土地上，搭建貨櫃屋、塑膠搭棚、水泥地，並經營泰虹洗車場之事實，乃係依原告於該案提出財政部國有財產局臺灣北區辦事處台財產北管第00000000號函及照片及該處人員 趙美華 、 黃惠莉 、 李治明 等人所證述：「87年7月31日，我們2人會同八里鄉公所人員一起會勘系爭340地號土地，－－－現場有洗車場、塑膠搭棚、貨櫃屋、水泥地。而且有營業，洗車場的人還問我們要不要洗車。」是以承租人有上述未自任耕作事實明確，而確認該租約無效，且乃係向後失其效力（見本院卷第47頁及其背面）。故依上開民事確定裁判亦僅得確認系爭耕地於87年7月31日即有未自任耕作之事實，揆之前揭耕地三七五減租條例第16條第2項規定，該租約於該事實發生時無效，並向後失其效力；惟就系爭土地於原告被繼承人死亡前之79、80年間、或死亡當時，承租人是否即有該案查獲之搭建貨櫃屋、經營泰虹洗車場等未自任耕作事實，仍乏事證以明之。此外，原告復未再舉出其他證據證明系爭土地於承租人張興順於54年死亡時、或原告之被繼承人於82年死亡前，有何未據承租人自任耕作情事，是其上開有關系爭三七五租約於其被繼承人死亡前即已不存在之主張，自無可採。
㈤、承前所述，原告並未舉證證明該租約於85年之前即已無效。從而，被告認系爭土地於被繼承人死亡時（82年12月1日），其上存在耕地三七五租約，遂按當年度土地公告現值減除1/3（即公告現值2/3）後之金額3,430,400元，核定該遺產之價值，並因原告申請以包含系爭土地之實物抵繳遺產稅，經被告准許，而依前揭遺產及贈與稅法施行細則第46條第
1項規定，以系爭土地核課遺產稅之價值即3,430,400元計算其抵繳之價值，且於85年10月18日依前揭同施行細則第51條第1項前段之規定登記為國有，洵屬適法有據；並無未依職權調查之疏失或適用法令錯誤情事。至被告於96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函中係以假設語氣稱：
「…被繼承人曾君所遺臺北縣○里鄉○○里○段○○○○段
340地號土地，原核課遺產稅時『如』未究明前開事實…按公告1/3予以減除辦理估價，屬適用法令錯誤…」並未有何自承適用法令錯誤情事。原告主張：系爭土地並非訂有三七五租約土地，因被告誤認，進而適用上開法令錯誤，誤算遺產課徵標的物之價值及實物抵繳之價額（即以公告土地現值2/3即3,430,400元計算價值），導致原告溢繳稅額；且被告前業已書面文件自承就系爭土地之抵繳稅款，係未究明事實，而適用法令錯誤，今於訴訟中為相反主張，違反誠實信用原則及禁反言原則云云，要無可取。
㈥、末按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。又行政處分乃行政法關係發生之原因之一，是系爭土地無論是列入遺產之價值，或是抵繳遺產稅之價值，既均經被告作成行政處分核定在案，且未據原告於法定期間內提起行政爭訟而告確定，已如前述，是被告為核定稅捐之收取，即非無法律上之原因。況系爭土地於85年10月18日經登記為國有後，原告已非系爭土地之所有權人，嗣所有權人即中華民國之財產管理機關，再就系爭土地為買賣、撥用或其他法律行為，均與原告無涉；同理，行政機關因此而撥交之土地價款等，均係基於獨立發生在後之原因事實而取得，俱與遺產價值或抵繳財產價值之計算無關。換言之，被告核定系爭土地以何種價格抵繳遺產稅；與抵繳完成、登記國有後，八里鄉公所以何種價格申請有償撥用系爭土地；暨國有財產局最後決定將若干金額結撥被告，均係各自獨立的法律關係，亦即國有財產局取得6,746,900元，係出於處分（有償撥用）系爭土地之結果，國有財產局復將該6,746,900元結撥被告，乃係依抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第12點第2項規定：「抵稅實物處分之價款，扣除各項稅捐、規費、管理費用及因處分該抵稅實物實際支付之作業費用後，由國有財產局將賸餘價款於每會計年度十一月及五月，撥交稽徵機關依規定成數分解各該級政府之公庫。」辦理，故被告取得該6,746,900元，亦不生無法律上之原因之不當得利問題，爰併此敘明。
六、綜上所述，原告主張，均無可採。原處分否准原告退稅之申請，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷；並請求被告應就原告94年3月26日退稅申請案，作成准予退還原告溢繳被繼承人曾永順遺產稅額2,248,967元及依98年修正後稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息退還之處分，均無理由，俱應駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月7日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官蕭惠芳
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年10月7日
書記官黃玉鈴