裁判字號：最高行政法院100年判字第1509號判決
裁判日期：民國100年08月31日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決
100年度判字第1509號上訴人 曾淑華
曾清坤 曾清輝 曾淑貞 曾淑敏 鄭曾淑媛 曾淑珠 共同訴訟代理人 蔡慧玲 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 詹詠萍 上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴更一字第67號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 曾永順 於民國82年12月1日死亡，經被上訴人核定應納遺產稅額新臺幣（下同）55,515,660元，其中坐落臺北縣八里鄉（現改制為新北市○里區○○○里○段蛇子形小段340地號土地（下稱系爭土地），因訂有耕地三七五租約（下稱三七五租約），係按公告現值5,145,000元之2/3即3,430,400元（即按減除公告現值之1/3計算遺產價值）；繼承人等旋申請以被繼承人所遺包括系爭土地在內之5筆土地辦理抵繳遺產稅，經被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）准實物抵繳，其中系爭土地亦係按公告現值2/3計算抵繳價額，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。嗣臺北縣八里鄉公所（下稱八里鄉公所；現改制為八里區公所）為龍形都市計畫㈠停車場工程需要，申請撥用系爭土地，經財政部國有財產局（下稱國有財產局）於87年7月31日現場勘查結果，已故承租人 張興順 之子 張進平 因無自任耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效，乃函請八里鄉公所註銷系爭土地之三七五租約，並函請臺北縣淡水地政事務所（現改制為新北市淡水地政事務所）塗銷該三七五租約註記。八里鄉公所嗣於87年10月12日辦竣有償撥用，並將系爭土地價款6,746,900元撥交國有財產局，該局則以三七五租約因無效註銷，自無補償事宜，於88年2月4日以台財產局會字第88002458號函將全數價款結撥予被上訴人。上訴人於94年3月26日具文向被上訴人申請退還系爭土地有償撥用價款之1/3權利金，經三重稽徵所94年12月23日北區國稅三重一字第0941039240號函復以該出租耕地係移轉登記為國有後，才終止租約登記，原地主無權主張領取補償費為由，否准其所請。上訴人不服，訴經財政部95年10月27日台財訴字第09500158510號訴願決定予以撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人以96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函復否准。上訴人仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，案經原審法院以96年度訴字第2984號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第575號判決廢棄，發回原審法院更為審理；經原審法院以99年度訴更一字第67號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地雖登記有耕地三七五租約，惟承租人張興順之繼承人張進平等人，早於79及80年間即陸續停止耕作，並未自任耕作，因此上訴人之被繼承人曾永順於82年間死亡時，系爭土地已合於耕地三七五減租條例第16條第2項所定致使耕地租約無效之規定，而非訂有三七五租約之土地，故被上訴人應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，即依被繼承人死亡時之公告土地現值作為時價計算系爭土地價值，而非依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋（下稱財政部67年8月2日函釋），依公告土地現值予以減除1/3辦理估價。（二）被上訴人之上級機關財政部曾於95年10月27日第0000000號訴願決定書中指出系爭土地「抵繳時即有該筆土地公告現值1/3之溢繳」；被上訴人復於原處分中自承就本件係「被繼承人 曾君 遺產稅案於83年5月28日申報，該案遺產稅於88年1月21日繳清，原核課遺產稅未究明前開事實而適用法令錯誤，依法應予更正將該筆土地全額併入遺產課稅。」故被上訴人已自承其有「未究明相關事實」且「適用法令錯誤」之違誤，依法應予更正，則本件應適用「現行」稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，無5年退稅期間之限制。今被上訴人竟於書狀中為相反主張本件無適用法令錯誤云云，恐有臨訟置辯之嫌，並違反誠實信用原則及禁反言原則。本件應適用現行稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，而無5年退稅期間之限制，被上訴人及訴願決定機關就上訴人退稅之申請，未查明系爭土地三七五租約於何時失效，逕以上訴人之申請退稅已逾5年期間而予否准，即有適用法規不當之違誤等語，為此，爰依修正後之稅捐稽徵法第28條第2項、公法上不當得利請求權類推適用民法不當得利請求權、行政訴訟法第8條第1、2項、第5條第2項之規定，訴請將：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應就上訴人94年3月26日退稅申請案，作成准予退還上訴人溢繳被繼承人曾永順遺產稅額2,248,967元及依98年修正後稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息退還之處分。
三、被上訴人則以：系爭土地之原承租人張興順於54年過世，由其繼承人繼承耕地承租權，是以，系爭土地於本案被繼承人曾永順繼承發生時點（即82年12月1日）仍有三七五租約之註記，上訴人申報遺產稅時亦以系爭土地遺產有三七五租約，而以其公告現值2/3計算遺產價額，經被上訴人依其申報核定在案。嗣上訴人於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅時，該租約註記仍未註銷，上訴人亦未爭執其三七五租約之效力，被上訴人乃依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，按其核課遺產稅之價額抵繳遺產稅，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。系爭土地係於臺北縣政府（改制為新北市政府）向國有財產局申請有償撥用，國有財產局於87年7月31日現場勘查，方始發現原承租人張興順之繼承人等未自任耕作，且有供他人使用之事實，依耕地三七五減租條例第16條規定及最高法院80年台再字第15號判例意旨，該三七五耕地租約應於承租人違反不自任耕作或轉租之限制時，向後失效，此亦經臺灣高等法院89年度上字第1097號判決理由敘明，是本案三七五租約應自87年7月31日向後失效。再者，系爭土地於87年7月31日前即國有財產局函請八里鄉公所註銷三七五租約前，原出租人即被繼承人與上訴人，均未就本案三七五租約是否無效，向八里鄉公所註銷三七五租約，上訴人等仍於申報被繼承人遺產稅時，申報系爭土地為訂有三七五租約之出租耕地，並抵繳遺產稅，而於登記為國有後，始主張該筆土地三七五租約早在繼承前已失效，顯非無過失。從而，國家本於其所有權人名義行使權利，取得該土地移撥公用之價款，自屬有據，亦無不當得利或溢收稅款之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）觀諸上訴人提出之財團法人中華工商研究所鑑定研究報告書影本，針對包含系爭土地在內之3筆土地鑑定其何時停止耕作及其原因，所為鑑定結論固載：「本鑑定標的在本所調閱之資料分析、現場勘查及訪查下，75年本鑑定標的土地及附近土地顯示有農耕水源；於83年因附近之農業耕作之明顯減少，以及調閱資料、照攝照片及現場訪查顯示，本標的農業耕作水源供應不足之主要因素下，本鑑定標的約於79年或80年左右即陸續停止耕作。」然縱由此鑑定結論得認系爭土地於80年間即停止耕作，亦係因水源供應不足所致。易言之，此水源供應不足即便係非不可抗力而可歸責於承租人，致系爭土地停止耕作，亦僅上訴人或其被繼承人生前得於承租人繼續1年不為耕作時，依耕地三七五減租條例第17條第1項第4款規定，終止該租約；要與同條例第16條第1項所規定之「應自任耕作」要件之違反有間，而無適用同條第2項於是時即使該三七五租約向後失其效力情事。又最高法院90年度台上字第1520號、臺灣高等法院89年度上字第1097號民事確定裁判所據以認定該三七五租約承租人擅自於系爭土地上，搭建貨櫃屋、塑膠搭棚、水泥地，並經營泰虹洗車場之事實，乃係依上訴人於該案提出財政部國有財產局臺灣北區辦事處台財產北管第00000000號函及照片及該處人員 趙美華 、 黃惠莉 、李治明等人所證述：「87年7月31日，我們2人會同八里鄉公所人員一起會勘系爭340地號土地，……現場有洗車場、塑膠搭棚、貨櫃屋、水泥地。而且有營業，洗車場的人還問我們要不要洗車。」是以承租人有上述未自任耕作事實明確，而確認該租約無效，且係向後失其效力。故依上開民事確定裁判亦僅得確認系爭耕地於87年7月31日即有未自任耕作之事實，揆之耕地三七五減租條例第16條第2項規定，該租約於該事實發生時無效，並向後失其效力；惟就系爭土地於上訴人被繼承人死亡前之79、80年間、或死亡當時，承租人是否即有該案查獲之搭建貨櫃屋、經營泰虹洗車場等未自任耕作事實，仍乏事證以明之。此外，上訴人復未再舉出其他證據證明系爭土地於承租人張興順於54年死亡時、或上訴人之被繼承人於82年死亡前，有何未據承租人自任耕作情事，是其上開有關系爭三七五租約於其被繼承人死亡前即已不存在之主張，自無可採。（二）承前所述，上訴人並未舉證證明該租約於85年之前即已無效。從而，被上訴人認系爭土地於被繼承人死亡時（82年12月1日），其上存在耕地三七五租約，遂按當年度土地公告現值減除1/3（即公告現值2/3）後之金額3,430,400元，核定該遺產之價值，並因上訴人申請以包含系爭土地之實物抵繳遺產稅，經被上訴人准許，而依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，以系爭土地核課遺產稅之價值即3,430,400元計算其抵繳之價值，且於85年10月18日依同法施行細則第51條第1項前段之規定登記為國有，洵屬適法有據；並無未依職權調查之疏失或適用法令錯誤情事。至原處分係以假設語氣稱：「……被繼承人曾君所遺臺北縣○里鄉○○里○段○○○○段340地號土地，原核課遺產稅時『如』未究明前開事實……按公告1/3予以減除辦理估價，屬適用法令錯誤……」並未有何自承適用法令錯誤情事。（三）所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。又行政處分乃行政法關係發生原因之一，是系爭土地無論是列入遺產之價值，或是抵繳遺產稅之價值，既均經被上訴人作成行政處分核定在案，且未據上訴人於法定期間內提起行政爭訟而告確定，是以被上訴人為核定稅捐之收取，即非無法律上之原因。況系爭土地於85年10月18日經登記為國有後，上訴人已非系爭土地之所有權人，嗣所有權人即中華民國之財產管理機關，再就系爭土地為買賣、撥用或其他法律行為，均與上訴人無涉；同理，行政機關因此而撥交之土地價款等，均係基於獨立發生在後之原因事實而取得，俱與遺產價值或抵繳財產價值之計算無關。換言之，被上訴人核定系爭土地以何種價格抵繳遺產稅；與抵繳完成、登記國有後，八里鄉公所以何種價格申請有償撥用系爭土地；暨國有財產局最後決定將若干金額結撥被上訴人，均係各自獨立的法律關係，亦即國有財產局取得6,746,900元，係出於處分（有償撥用）系爭土地之結果，國有財產局復將該6,746,900元結撥被上訴人，係依抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第12點第2項規定：「抵稅實物處分之價款，扣除各項稅捐、規費、管理費用及因處分該抵稅實物實際支付之作業費用後，由國有財產局將賸餘價款於每會計年度11月及5月，撥交稽徵機關依規定成數分解各該級政府之公庫。」辦理，故被上訴人取得該6,746,900元，亦不生無法律上之原因之不當得利問題等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)「耕地承租人之租賃權，係對他人所有耕地耕作、收益之權利，屬憲法上保障之財產權，於耕地被徵收時隨同所有權而消滅，乃耕地承租人為公共利益而受之財產權特別犧牲，國家亦應予耕地承租人合理補償。又耕地地租租額，不得超過主要作物正產品全年收穫總量千分之三百七十五；耕地租約在租佃期限未屆滿前或屆滿時，非有法定情形，出租人不得終止租約或收回自耕；且出租人於耕地租期屆滿前，縱將其所有權讓與第三人，其租佃契約對於受讓人仍繼續有效，受讓人應會同原承租人申請為租約變更之登記（耕地三七五減租條例第2條第1項前段、第16條、第17條第1項、第19條第1項、第2項、第25條參照），耕地租賃權因而物權化之結果，已形同耕地之負擔。耕地被徵收時，原則上按照徵收當期之公告土地現值代位計算（參照平均地權條例第10條，並參考中華民國89年2月2日公布施行之土地徵收條例第30條），故無論出租耕地或非出租耕地，均以相同之基準核算補償地價，是出租耕地之補償地價，實質上包括耕地所有權之現存價值及該耕地上負擔之租賃權價值。」(見司法院釋字第579號解釋理由)而耕地上之租賃權價值，依平均地權條例第11條第1項規定，「係衡酌耕地所有權人與承租人間之權義關係及交易習慣，推估出租耕地上負擔之租賃權價值，為出租耕地補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一」(同上解釋理由)。而對遺產之土地並不課土地增值稅，因遺產中之耕地，係以公告土地現值或評定標準價格作為計算遺產財產價值之標準(遺產及贈與稅法第10第3項)，其上如有租賃權之負擔，自應以該耕地之公告土地現值或評定標準價格減除該現值或價格之三分之一，計算耕地價值，計入遺產價值。是以財政部67年8月2日函釋：「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定，(耕地三七五減租條例第17條第2項)，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」與上開法律應有之解釋相符，自得予以適用。準此，被上訴人對有三七五租約之系爭土地，減除公告現值之三分之一後之餘額，計算其遺產價值，此即為系爭土地核課遺產稅之價值。嗣上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅，被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，以系爭土地減除公告現值之三分之一後之餘額，作為抵繳價值，於法有據。原處分否准上訴人退稅之請求，訴願決定予以維持，均於法無違。原判決因而駁回上訴人之訴，自無不合。上訴意旨主張遺產依據遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項，就遺產稅以實物抵繳之價值計算，係規定應以該項財產核課遺產稅之價值為準，則被上訴人所憑據以減除三分之一公告價值後，計算系爭土地抵繳價值之財政部67年8月2日函釋，顯已增加納稅義務人法定之納稅義務，逾越母法及施行細則之規定，變更納稅義務，增加法律所無之限制，致侵害上訴人等之權益，違反租稅法定主義、法律保留原則，同時亦違反稅捐稽徵法第11條之3：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加納稅義務人法定之納稅義務」之規定甚明，而指摘原判決違背法令云云，尚無可採。
(二)遺產價值之計算，係以繼承事實發生時之時價(土地以公告土地現值或評定標準價格為時價)定之。是以系爭土地事後因耕地承租人不自任耕作導致租約無效，無終止租約情事，無庸補償承租人，並不影響原遺產價值之計算。即使以系爭土地未來是否會發生終止租約情事，係屬不確定事實而論，未來應否依平均地權條例第77條規定(耕地三七五減租條例第17條第2項)補償承租人，因屬不確定，在繼承事實發生時，而應依系爭土地之以公告土地現值(或評定標準價格)為時價，計算其遺產價值，則上開財政部67年8月2日函釋，許按其公告現值三分之一予以減除後辦理估價，係有利於上訴人。蓋未來可能發生耕地租約無效情事，上訴人無庸補償承租人。而是否以系爭土地抵繳遺產稅，乃上訴人得自由選擇。上訴人既在法令已規定實物抵繳之價值計算，以該項財產核課遺產稅之價值為準情形下，仍選擇以系爭土地抵繳遺產稅，因原屬未來不確定事實(租約無效情事)發生，致發生不利之結果，然如上訴人不選擇抵繳遺產稅，該事實之發生反而是有利於上訴人。是以上開不利結果之發生，是上訴人自由選擇之結果，並非法令不利於上訴人(納稅義務人)，且被上訴人依法令課稅，不得謂無法律上原因。上訴意旨主張被上訴人核定原課稅處分之時，系爭土地上之三七五租約固仍未註銷，惟於92年間既已註銷該三七五租約，且無依平均地權條例、耕地三七五減租條例等相關法令須補償耕地承租人土地公告現值之三分之一價值之情事，於82年間因系爭土地上仍存有三七五租約，以系爭土地收歸國有抵繳稅款，恐致未來有依法終止租約情事時，國家機關尚須依相關規定補償公告現值三分之一價值予耕地承租人之情事，嗣後既已確定不存在，則被上訴人僅以系爭土地公告現值三分之二核定系爭土地抵繳稅款價值之法律上原因，已於「嗣後確定不存在」云云，尚有誤會。
(三)在課稅處分非屬無效而未撤銷前，稅捐稽徵機關徵得稅款，非屬不當得利，至稅捐稽徵法第28條退稅規定，係屬法律之特別規定。本件原課稅處分既非屬無效而未撤銷，上訴人即無一般性公法上不當得利請求權，只是能否依稅捐稽徵法第28條請求退稅。原判決認本件不構成一般性公法上不當得利，並不影響稅捐稽徵法第28條適用之問題。上訴意旨主張就人民與國家間稅捐關係之法定之債，被上訴人本應於人民申請退稅之時，就該稅捐關係究明，國家持有人民所納之稅捐，是否仍然具有法律上原因，亦即「有法律上原因，惟其後已不存在者，亦屬不當得利」，豈得僅因被上訴人最初所核定之課稅處分，未據人民於法定期間內提起行政爭訟而告確定，即謂國家持有人民所納稅捐，因該已確定之處分而具有法律上之原因，即認非屬公法上不當得利，倘若此論證模式成立，則人民於先前之課稅處分一經確定之後，焉有嗣後依修正後稅捐稽徵法第28條規定申請退稅（即實質上程序重開），且退還之稅款不以5年內溢繳者為限適用之可能，原判決適用法令顯有違誤云云，亦屬無據。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月31日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳秀媖法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國100年9月1日
書記官楊子鋒