裁判字號：臺灣高等法院95年重上字第245號民事判決
裁判日期：民國96年01月10日
裁判案由：返還土地
臺灣高等法院民事判決95年度重上字第245號上訴人己○○
戊○○庚○○丁○○共同訴訟代理人 凃秀蕊 律師被上訴人甲○○
丙○○乙○○共同訴訟代理人 徐嘉男 律師
張淑貞 律師共同複代理人 李如龍 律師
呂其昌 律師 楊文豪 律師上列當事人間請求返還土地事件，上訴人對於民國95年3月8日臺灣板橋地方法院94年度重訴字第86號第一審判決提起上訴，本院於96年1月3日言詞辯論終結，判決如下：
主文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
事實及理由
一、被上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人(以下簡稱被上訴人等)起訴意旨略以：被上訴人等之先父 陳振榮 ，於民國（下同）75年間，為免受當時土地法第30之1規定之限制，致使因繼承所取得如原判決附表所示之15筆農地無法長期使用收益，乃借用 鄭文棋 （上訴人己○○之先夫；上訴人戊○○、庚○○及丁○○之先父）之名義，將該農地連同原判決附表所示之另二筆建地，以買賣形式移轉登記予鄭文棋，以便陳振榮得借用鄭文棋之名義繼續且完整地使用收益該原判決附表所示之土地(以下稱系爭土地)。嗣系爭土地因歷經地籍重測、分割、合併、持分買賣與徵收等程序，其地段、地號及持分均有所變更。現上開土地法第30條之1規定業已刪除，上述借用鄭文棋名義登記以使用收益之系爭土地之法律關係自無繼續存在必要。又陳振榮已不幸於79年3月7日逝世，被上訴人等為其法定繼承人；另鄭文棋亦不幸於92年5月
19日逝世，上訴人等為法定之繼承人，故兩造自應各自繼承上述法律關係所生之權利與義務。爰類推適用民法第263條規定準用同法第258條之規定，以起訴狀代為向上訴人等全體為終止上開陳振榮借鄭文棋名義登記之法律關係之意思表示，類推適用委任關係終止後之返還義務，依民法第179條後半段規定，求為判決命：上訴人等應將登記被繼承人鄭文棋名義為所有權人之系爭土地應有部分辦理繼承登記後，按原判決附表「應移轉持分範圍」欄所示應有部分比例移轉登記予被上訴人等公同共有。並於本院答辯聲明：上訴駁回。
二、上訴人等則以：
(一)本件陳振榮、鄭文棋間協議書、切結書文義之內容，雖為真正，而屬借名登記之無名契約，類推民法委任關係，無類推適用信託法之餘地。惟系爭土地及其他鄭文棋名下所有財產，均係被繼承人死亡時遺有之財產（即遺產），依遺產及贈與稅法第1條之規定，應課徵遺產稅。本件借名登記之委託關係，被上訴人等係於94年3月4日以起訴狀繕本送達時，依民法第263、258條規定為終止借用鄭文棋名義法律關係之意思表示，縱上訴人等應將系爭借名登記之土地辦理繼承登記後移轉返還予被上訴人等，亦係在被繼承人鄭文棋死亡（92年5月19日）後始發生之債權債務關係，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之要件。再者，依財政部台灣省北區國稅局95年1月9日北區國稅會二字第095000023號回復鈞院函文亦指明「目前在課稅實務上仍須查證是否有確實資金流程，作為認剔死亡前未償債務之依據。」，非僅憑協議書、切結書，兩造間不爭執借名登記等事實，即當然推論符合該法條所謂「被繼承人死亡前之未償債務，具有確實之證明者」之要件，國稅局仍得本於其職權予以審酌。本件確因返還借名登記土地，須分擔遺產稅及嗣後土地過戶予被上訴人等人相關稅費等繁雜手續，故鄭文棋於92年5月19日過世後，上訴人等於93年11月16日邀同陳振榮繼承人（代理人 簡梅 即原告3人之母親）、 林金玉 （代理人 林張照 ）、 陳振忠 （代理人 王素香 ）共同商議簽訂協議書，該協議內容明定陳振榮借用鄭文棋名義登記之系爭土地，致鄭文棋過世後稅負額加增部分，算定陳振榮部分即被上訴人等3人應提出及交付之稅負分擔額為5,089,864元。是以，被上訴人等負有先給付稅捐分擔額後，始得請求上訴人等辦理繼承登記及移轉系爭土地之義務等語置辯。並於本院上訴聲明：⑴原判決廢棄；⑵被上訴人在第一審之訴駁回。
三、兩造不爭執之點：
(一)陳振榮於75年間，為免受當時土地法第30之1規定之限制，致使因繼承所取得系爭土地無法長期使用收益，乃簽立系爭協議書及切結書，借用鄭文棋之名義，將系爭土地以買賣形式借名登記予鄭文棋。系爭土地之登記確屬借名登記之法律關係。
(二)陳振榮已於79年3月7日逝世，被上訴人等為其法定繼承人；鄭文棋亦於92年5月19日逝世，上訴人等為其法定繼承人。
以上事實，為兩造所不爭執，並有兩造提出土地登記簿謄本26件、協議書影本1件、切結書影本1件、陳振榮全戶暨除戶戶籍謄本2件、被上訴人等之戶籍謄本3件、上訴人等之戶籍謄本4件等附卷可稽（見原審卷㈠第10至197、231至234頁），自堪信為真實。
四、兩造爭執之點：本件系爭土地是否須徵遺產稅？原審法院有無認定本件得免徵遺產稅之權限？若系爭土地須課徵遺產稅，則本件被上訴人是否應依協議書履行分擔遺產稅額後，始得請求被上訴人辦理繼承登記及移轉系爭土地？
五、本院判斷：
(一)按借名登記契約，一般而言，應指由當事人約定，一方經他方同意，就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但實際管理、使用、收益與處分均由一方自行為之之契約。依私法自治原則，當事人基於特定目的成立借名登記契約，民法亦無禁止規定，且借名登記契約亦與公共秩序或善良風俗並無牴觸，故未違反民法第71條、第72條之規定，應具有私法上之效力。關於借名登記契約當事人間之權利義務，應先依雙方之契約內容而定，契約未約定者，應以補充解釋之方法決定之，於補充解釋時應參考民法關於委任之相關規定（民法第529條），且應類推適用民法關於委任之規定，包括期限屆滿消滅、提前終止、返還財產（類推適用民法第541條）與損害賠償等相關規定。
依兩造之被繼承人陳振榮、鄭文棋於生前簽立之協議書第2條約定：「甲方（即陳振榮）之土地暫時借用乙方（即鄭文棋）名義辦理買賣，所有權移轉登記後，乙方不得視為自己所有而未經甲方同意擅自提供擔保，或質款，或出售等情事，...」；而其等簽立之切結書亦有如下之約定：「一、立切結書人鄭文棋為協助土地所有權人陳振榮保持其所有（另附明細表）之土地標示所有權，免以受土地法第30－1條規定而喪失權益，以買賣，將其所有權移轉登記借用本人名義後，未經真正所有權人陳振榮同意，決不敢提供擔保、貸款、出售等情事，...」，有協議書影本、切結書影本各1件附卷可稽（見原審卷㈠第100、105頁），準此，鄭文棋對於系爭土地並無占有、使用與處分之權，須經陳振榮之同意，鄭文棋對於系爭土地始有處分之權能。是依陳振榮、鄭文棋兩人之約定，係陳振榮將其所有之系爭土地，以買賣為原因借名登記於鄭文棋名下，而管理、使用、處分權仍屬於陳振榮。
(二)次按「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限」，民法第550條定有明文。陳振榮與鄭文棋之真意，係陳振榮將其所有系爭土地，以買賣為原因借名登記於鄭文棋名下，而管理、使用、處分權仍屬於陳振榮之無名契約，其契約重在當事人間之信任關係，並無不法，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人主張類推適用信託之規定，而影響該借名記契約終止或消滅與否之判斷。又借名契約於訂約當時，立約人雙方即因不知土地法第30條之1規定何時會修正或刪除，故而陳振榮將系爭土地應有部分借名登記於鄭文棋名下。衡諸系爭土地價值不斐，而借名登記契約委任內容，無非先由受任人登記為土地所有人，俟來日修法而終止借名登記契約後，即由受任人或繼受該法律關係之人將借名登記之土地移轉登記予委任人或繼受該法律關係之人，並無強烈屬人性。是在本件借名契約，當事人間既均無特別約定凡於委任人或受任人之一方死亡時，該借名登記契約即為終止情況下，應可推知借名登記契約成立之時，當事人即有不因雙方當事人之一方死亡而終止借名登記契約之默示合意。是縱契約雙方當事人（陳振榮與鄭文棋）有一方死亡時，系爭借名登記契約仍不因而終止，除繼承人有拋棄繼承或限定繼承者外，其繼承人即應繼受該借名登記契約，不因當事人一方之死亡而生消滅各借名登記契約之情事。
(三)另按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。民法第549條第1項定有明文。被上訴人、上訴人分別為陳振榮、鄭文棋之法定繼承人，且未於法定期間具狀向法院聲明拋棄繼承或限定繼承，有陳振榮全戶暨除戶戶籍謄本2件、被上訴人之戶籍謄本3件、上訴人之戶籍謄本4件、原審民事紀錄科查詢表1紙、臺灣 士林 地方法院94年5月5日士院儀少家字第0940205171號函1紙附卷可稽（見原審卷㈠第205、231至234、245頁）。被上訴人既以起訴狀繕本送達上訴人，為終止系爭借名登記之意思表示，本件借名登記契約之法律關係因此業已終止。
(四)上訴人辯稱其因系爭土地登記為鄭文棋之名義，於鄭文棋逝世後，須繳納5,089,864元之遺產稅，經與被上訴人達成協議，上訴人於被上訴人完納後始移轉系爭土地之所有權予被上訴人之事實，業據提出協議書影本1件、遺產稅課稅資料參考清單影本1紙為證（見原審卷㈠第240、241頁），並舉證人 宋正才 為證，但為被上訴人所否認，主張系爭土地非屬上訴人之被繼承人鄭文棋先生遺產之一部份，縱屬上訴人之被繼承人鄭文棋先生遺產之一部份，因該借名登記之法律關係本身已因借名登記之目的在土地法第30條之1之規定被刪除時不能達成而消滅，上訴人之被繼承人鄭文棋先生於伊時即負有返還系爭土地持分予被上訴人之債務，故依法而言返還系爭土地持分予被上訴人之債務仍屬上訴人之被繼承人鄭文棋死亡前之未償債務，自應從遺產總額中扣除等語。經查陳振榮借用上訴人之被繼承人鄭文棋之名義，將系爭土地移轉登記為鄭文棋所有，有土地登記簿謄本26件附卷可稽（見原審卷㈠第10至99頁），核其契約性質應屬借名契約，而非信託契約，自無信託法第10條規定之適用。又借名登記契約於外部關係上，出名人在名義上為標的財產之所有人或其他權利人，且一般人僅得依據該名義，從形式上認定權利之歸屬。準此，系爭土地自應屬鄭文棋之遺產，被上訴人主張系爭土地非屬鄭文棋所有云云，未符事實。再查現登記於鄭文棋名下之不動產，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱「北區國稅局」）核其遺產淨值為73,311,516元，應納稅額為24,502,254元之事實，業經原審函查屬實，有北區國稅局94年5月23日北區國稅審二字第0941023202號函1件附卷可稽（見原審卷㈠第246至248頁）。惟按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第1條、第17條第1項第9款定有明文。被繼承人死亡前未償之債務，應自遺產總額中扣除，以具有確切證明者為限，稅捐稽徵機關自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。是北區國稅局亦認系爭土地是否得以認為上訴人之被繼承人鄭文棋之死亡前未償債務乙節，依據上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產中總額中扣除。目前在課稅實務上仍須查證是否有確實資金流程，作為認剔死亡前未償債務之依據，有北區國稅局95年1月9日北區國稅審二字第08950000023號函附卷可憑（見原審卷㈡第86頁）。承前說明，系爭土地應有部分非為鄭文棋所有，被上訴人已為終止系爭借名登記契約，上訴人應亦負有原屬被繼承人鄭文棋生前本應返還系爭土地予被上訴人，準此，「移轉登記系爭土地予被上訴人」可謂係上訴人之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，免徵遺產稅。上訴人辯稱本件借名登記之委託關係，被上訴人係於94年3月4日以起訴狀繕本送達時，依民法第
263、258條規定為終止借用鄭文棋名義法律關係之意思表示，縱上訴人應將借名登記之系爭土地辦理繼承登記後移轉返還予被上訴人，亦係在被繼承人鄭文棋死亡即92年5月19日後始發生之債權債務關係，並非「被繼承人死亡前之未償債務」云云，要無足採。
(五)上訴人辯稱：系爭土地係登記於鄭文棋名下之財產，係其遺產，依法應課徵遺產稅。且北區國稅局非僅憑協議書、切結書，兩造間不爭執借名登記等事實，即當然推論符合「被繼承人死亡前之未償債務，具有確實之證明者」之要件，國稅局仍得本於其職權予以審酌，並非如被上訴人主張本件當然適用云云，固非無據，惟按訴訟標的於確定之判決中經裁判者，除法律另有規定外，當事人不得就該法律關係更行起訴。民事訴訟法第400條定有明文。則民事法律關係之當事人，於民事判決確定後，就該法律關係，已不得為相異之主張；當事人自可持該項確定判決據以證明該法律關係之存在與否。本件借名登記關係成立、存在與否，事屬私權事項，被上訴人既依確定私權關係之民事訴訟程序，主張上訴人已繼承被繼承人鄭文棋之系爭借名登記契約所生之債務，且該債務迄未清償，上訴人因而有移轉登記系爭土地予被上訴人之義務，自屬被繼承人鄭文棋有本件未清償債務之確實證明。再者，普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，該判決自得採為行政法院認定事實之重要證據，非有確切之反證，不宜率予否認其證據力(最高行政法院83年度判字第1162號判決意旨參照)。準此，北區國稅局依上開法理，不得認上訴人未能舉證證明被繼承人鄭文棋有本件未清償債務之存在，否准自被繼承人鄭文棋遺產總額中扣除系爭土地之價值。職是，上訴人上開所辯，應不足採，被上訴人不因上訴人上開所辯，對之負有給付遺產稅額5,089,864元予上訴人之義務。上訴人等與稅捐機關間對鄭文棋遺產所生稅捐之存否或多寡有爭執，與本件被上訴人與上訴人間對私權之確定應歸普通法院審判，分屬二事。被上訴人等是否應申報遺產以及稅捐機關應否對被上訴人核課遺產稅，亦屬被上訴人等與國家間之公法關係，究與本件請求無涉。縱使被上訴人等可能有漏未申報遺產稅之虞，惟此乃被上訴人等是否依法應補申報或應處以罰鍰之問題而已，亦與上訴人等無關，更不因之而影響被上訴人等請求返還系爭土地權利之存在。原判決關於「移轉登記系爭土地予被上訴人」可謂係上訴人之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，免徵遺產稅之認定，並無違反租稅公平原則，自不生所謂侵害國稅局權限之問題。
(六)上訴人另辯稱其因系爭土地登記為鄭文棋之名義，於鄭文棋逝世後，須繳納5,089,864元之遺產稅，乃與被上訴人之代理人簡梅達成協議，上訴人於被上訴人完納後始移轉系爭土地之所有權予被上訴人之事實，業據提出協議書影本1件、遺產稅課稅資料參考清單影本1紙為證（見原審卷㈠第240、
241頁），復經證人宋正才證述明確（見原審卷㈡第78至80頁)，被上訴人則主張上訴人以被上訴人應先給付5,089,864元之遺產稅金額為由，拒絕移轉登記系爭土地予被上訴人，應無理由等語。兩造對於證人簡梅是否為被上訴人之代理人？簡梅簽立系爭協議之內容對於被上訴人是否發生效力等節雖有爭執，惟按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。而解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。系爭協議書由係證人簡梅於93年11月16日以陳振榮代理人之名義而簽名確認其內容，其中載明：「立書人（同意繳納左開稅額人）林金玉、陳振忠、陳振榮等3人或其繼承人，為鄭文棋遺產應納稅額及應取得持分比例暨面積確認如本影本所列無誤。應納稅林金玉等3人同意依左列金額就各個完納，俟庚○○辦妥繼承登記後，再移轉前開應取得持分比例及面積。若一次提出各自應納稅額者，應於93年11月25日以前提出得交繳金額俾便確定日後得取得土地持分面積...」，有協議書影本1紙、遺產稅課稅資料參考清單影本1紙附卷可稽（見原審卷㈠第240、241頁），另參諸證人宋正才於95年1月4日言詞辯論期日證稱：「【（提示原審卷第240頁、241頁被證一），有何意見？】...協議書的內容是我寫的。當初是受上訴人家裡委任辦理遺產事宜。當初委任的人跟我說遺產中的一部份是過戶給別人的，所以就請協議書中簽名的人到場。當時簽名的人都是到場的人，協議書中的 許博仁 代書是由 王素春 、簡梅、林張照所攜同到場。..協議書內容是我跟證人簡梅等三人說明鄭文棋已經往生必須繳交遺產稅之後才能辦理遺產登記。申報現值總值與遺產稅額更改是事先經過我核算後更改的。...」、「（法官問：協議書內容是如何形成的？）我將每個人該負擔的遺產稅及土地持分跟他們說明，他們都沒有意見後才由他們簽名。我有跟他們說明遺產稅如果不繳的話，系爭不動產是無法移轉登記。」、「【法官問；依（被證1）該書面約定文義，及你剛所證述的內容，簡梅等三人是否應先繳交各自應納稅額給上訴人完稅，俟上訴人辦妥繼承登記後，上訴人始移轉系爭土地持分比例暨面積予簡梅等三人的家人。】是的。」、「（法官問：會議中簡梅等三人有無提出系爭土地可否免繳遺產稅問題？）簡梅等三人有人提出來是否有何方法可以省稅或節稅。我回答他們三人說是不可能，因為遺產稅的稅率是固定的，況不動產有繼承的狀況是一定要繳遺產稅辦理繼承登記後才能處分。」等語（見原審卷㈡第78、79頁），足見證人簡梅於簽立系爭協議書前，既已詢問證人宋正才關於系爭土地列為鄭文棋之遺產可否免稅之問題，證人宋正才參與協議之過程中，亦係以北區國稅局對於系爭土地核課遺產稅為前提，解說系爭土地之遺產稅務等事項，是以，證人簡梅基於系爭土地列為鄭文棋之遺產而應課徵遺產稅之認識，簽立系爭協議書，核其真意，應係稅捐稽徵機關確定就系爭土地核課遺產稅，被上訴人應先給付稅捐分擔額後，始得請求上訴人辦理繼承登記及移轉土地所有權之義務。承上說明，「移轉登記系爭土地予被上訴人」可謂係上訴人之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，免徵遺產稅，稅捐稽徵機關自不得否准上訴人所提系爭土地免徵遺產稅之申請，系爭土地之遺產稅債務既未發生，被上訴人即不負有負有先給付稅捐分擔額後，始得請求上訴人辦理繼承登記及移轉土地所有權之義務，上訴人上開所辯，自不足採。
(七)復按「當事人之任何一方得隨時終止委任契約」；「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」民法第549條第1項、第179條分別定有明文。被上訴人、上訴人分別為陳振榮、鄭文棋之法定繼承人，且未於法定期間具狀向法院聲明拋棄繼承或限定繼承，兩造分別繼承陳振榮與鄭文棋間就系爭土地成立之借名登記法律關係，已如前述，則被上訴人自得類推適用前揭民法第549條第1項規定以訴狀送達上訴人為終止借名契約之意思表示，並請求上訴人移轉登記借名系爭土地之應有部分。又鄭文棋死亡後，其繼承人即上訴人均尚未就登記於被繼承人鄭文棋名下之系爭土地應有部分，辦理繼承登記。是被上訴人請求上訴人就登記於被繼承人鄭文棋名下之系爭土地應有部分辦理繼承登記，以利依終止借名登記後之法律關係，即屬有理。
六、綜上所述，系爭土地為借名登記，兩造分別繼承陳振榮與鄭文棋間就系爭土地成立之借名登記法律關係。被上訴人自得類推適用前揭民法第549條第1項規定以訴狀送達上訴人為終止借名契約之意思表示，又鄭文棋死亡後，其繼承人即上訴人均尚未就登記於被繼承人鄭文棋名下之系爭土地應有部分，辦理繼承登記。且「移轉登記系爭土地予被上訴人」係上訴人之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，免徵遺產稅，稅捐稽徵機關自不得否准上訴人所提系爭土地免徵遺產稅之申請，系爭土地之遺產稅債務既未發生，被上訴人即不負有負有先給付稅捐分擔額後，始得請求上訴人辦理繼承登記及移轉土地所有權之義務，從而被上訴人依繼承、不當得利及終止借名登記契約後之法律關係請求上訴人將登記被繼承人鄭文棋名義為所有權人如原判決附表所示之土地應有部分辦理繼承登記後，移轉登記予被上訴人公同共有，洵屬正當，應予准許。原審因而判命上訴人應將登記被繼承人鄭文棋名義為所有權人如原判決附表所示之土地應有部分辦理繼承登記後，按原判決附表「應移轉持分範圍」欄所示應有部分比例移轉登記予被上訴人公同共有，核無違誤。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與本件判決無涉，毋庸一一審酌，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第85條第2項，判決如主文。
中華民國96年1月10日
民事第十四庭
審判長法官許正順
法官張蘭法官魏麗娟正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
中華民國96年1月11日
書記官于誠附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。