裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第75號判決
裁判日期：民國102年05月30日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第75號102年5月16日辯論終結原告 林世文 訴訟代理人 侯海熊 律師複代理人 許文琪 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 黃義富 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月22日台財訴字第10100179560號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告之母 林陳艷 於民國98年8月23日死亡，原告於核准展延申報期限內之99年4月28日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）139,394,630元，遺產淨額69,248,629元，應納稅額6,924,862元。原告不服，就遺產總額－其他（購買新竹市○○段○○段534-2、589、435-1及413地號土地價款）項目申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起件訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分、復查決定及訴願決定均不依證據認定事實：
（一）被繼承人林陳艷於95年6月15日購買新竹市○○段○○段534-2、589、435-1地號土地（下稱系爭3筆土地）時意識是清醒的，並無「無法自行處理事務的能力」：
1、中心診所醫療財團法人中心綜合醫院（下稱中心綜合醫院）由其心臟科主治醫師 曾永平 具名「回財政部台北市國稅局函」之附被告卷99年10月12日中院字0000000000號函中係謂：「95年5月12日至95年12月25日因急性心肌梗塞入院治療，住院期間於95年11月19日再發性中風併發肺炎，因早年有中風情況，意識由清醒（alert）但不清楚（cl
ear）轉成不清（alupor），無法自行處理事務的能力」，所指「無法自行處理事務的能力」係專指95年11月19日當天的情形，而復查決定及訴願決定卻均不依其認定之函內容認定事實，而自行擴大範圍，自行認定係「住院期間意識不清，無法自行處理事務能力」，實有不依證據認定事實之違法。此從其又謂：「縱無『無法自行處理事務』之情形」等語亦足證原處分及復查決定明知上開診斷書對於被繼承人「無法自行處理事務能力」之診斷，係專指95年11月19日當天被繼承人精神狀況，並不包括被繼承人購買系爭3筆土地之95年6月15日及95年5月12日迄95年11月18日之住院期間之精神狀態。上開診斷書對於95年11月19日當天被繼承人之病況係先由「意識清醒」然後逐次轉變成「不清」，再至「無法自行處理事務能力」，可知95年11月19日當天被繼承人起始狀況尚是「意識清醒」此更足證其在95年6月15日購買系爭土地時其意識是清醒的。
從而訴願決定仍以推斷認為：「被繼承人於病情嚴重之狀況下，急於購買系爭公共設施保留地作為投資理財之用，實有違社會常情」乙節，實有違論理法則。蓋只要被繼承人在意識清醒之有意思能力狀況下所為之法律行為均屬有效行為，況人生而有理財之慾望且揆諸被繼承既往之習慣亦相符合，何得謂其行為違反常情？實則訴願決定之推斷既違背法律規定，更與論理法則有間。
2、系爭3筆土地，被繼承人林陳艷之購買時間即原因發生日期在95年6月15日。被繼承人自95年5月12日迄95年8月28日期間均住院中心診所醫院治療，病人即被繼承人之主訴為：「胸部不舒服、全身無力、吃不下」；病史為：「糖尿病、冠狀動脈（心臟病）、吃不下，所以掛急診」；合併症為：「例行檢查、心電圖→急性心肌梗塞、住院有發燒、有肺炎情況、轉加護病房、打抗生素、情況有改善後出院」，綜觀全部之病歷摘要並無隻字片語言及被繼承人「無法自行處理事務」，亦即在購買系爭3筆土地之時並沒有「無法自行處理事務」之情形。是原處分及復查決定、訴願決定之判斷依據為何？法律根據何在？
（二）被繼承人購買之新竹市○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭1筆土地，購買地價為22,500,000元），購買時間即原因發生日期為97年1月21日。96年5月1日至96年7月21日及97年12月23日至98年1月20日均在同上開醫院住院治療。但在96年7月22日及97年12月22日期間均因身體健康穩定，生活起居均無不便，故未住院（中心綜合醫院99年10月12日中院字0000000000函）。則原處分及復查決定係憑何種證據而謂被繼承人在購買系爭1筆土地時「無法自行處理事務」？
二、復查決定既不依證據認定事實，而復查決定理由及訴願決定更有張冠李戴，強不是以為是之違背論理法則：
（一）被繼承人在購買系爭3筆及1筆土地時並無「無法自行處理事務」之情形，其理由與依據已詳如前述，況復查決定亦有縱無無法自行處理事務之認定，足見原告所辯為可採。是被繼承人在購買系爭土地時既無無法自行處理事務能力，換言之既未喪失意思能力，則何以其購買行為之合法性不可認定！
（二）又復查決定及訴願決定駁回訴願之理由均以被繼承人「其健康狀況漸差，足堪認定」，因而認為原告「主張被繼承人有購買公共設施保留地作為理財手段之習慣，無規避遺產稅之意圖云云，尚難採信。」，惟「其健康漸差」但未喪失意識能力亦即有自行表示意思之處理事務能力，是復查及訴願決定係以何種理由否定被繼承人有買賣公共設施作為理財之習慣？況健康狀況漸差與購買公共設施做理財之習慣有何因果關係之論理依據？蓋習慣係就行為人既往之行為慣性引證其現在相同行為既往行為之慣性表現，只要有意思能力就可有行為表現，縱令身體狀況漸差，亦不能據此既謂其行為表現不能表彰其既有之習慣。是復查及訴願決定既未能舉證明被繼承人無意思能力，其上開復查決定理由即失所依據，如謂其判斷為自我推定，強不是以為是誠不為過。
（三）又復查及訴願決定謂：「立約日一者（應係指95年6月15日）在住院期間，且插氣管治療中，無法言語」，姑不論插氣管治療時，患者能否言語，惟其是否整日均在插管中？又插管治療中是否就不能以肢體語言為意思表示？況買賣系爭3筆土地從獲知買賣標的，經洽談價格到決定購買，依據經驗法則必有一定期間，從而在95年6月15日前應已為買受之意思表示，則縱令簽約當天有插管治療不方便言語，亦不能據此否定其買賣行為，可知復查決定既未詳細查明細節，率爾予以否定，實有違證據及經驗法則與真實。
三、本件被繼承人購買系爭3筆及1筆土地絕無「刻意安排以規避遺產稅」之意圖與事實：
（一）復查及訴願決定均以，系爭3筆、1筆土地均為公共設施用地，購買價格係依當時土地之公告現值，有違一般市場價格，而遽認為係「刻意安排以規避遺產稅」云云等語，顯係有誤解。
1、復查決定認為依公告現值為購買價格有違一般市場價格自係指低於市價。矧購買公共設施保留地其購買總價依法既應列為免稅額，是購買價格愈高，則可扣減之免稅額愈多，而本件被繼承人既以不高於市場價格之公告現值成交即足證其無規避遺產稅之事實與動機。況依一般經驗法則，物之出售人如因缺資金而削價求售以解缺資金之燃眉，乃社會交易常有之狀況，自不可憑此率為認定其為刻意規避遺產稅。
2、被繼承人遠在64年2月27日即有購買公共設施保留地之習慣以作其理財手段，正如復查決定業經核准並准予免除稅之遺產稅核定通知書上所列之財產總類003、004、005等土地即屬之。可知購買公共設施保留地作為理財手段乃為其個人偏好，其購買系爭3筆、1筆土地之公共設施地亦屬其偏好之慣性行為之1而已。如謂購買公共設施地即為規避遺產稅行為，則在64年間被繼承人身體強壯之時何需預為之？是復查決定無論以被繼承人之年齡或依公告現值而據以論斷其購買土地為規避遺產稅之行為，殊有違經驗法則及論理法則，其論斷實容有誤解，且無理由。
3、又被繼承人購買之系爭3筆、1筆土地之出賣人公司之負責人固為其子甲○○，但公司為因應財務需要而依法處分財產，自不可因負責人為購買人之子而予以歧視並就其交易為差別待遇之論斷。況公司為法人，而甲○○僅為法人之法定代理人，公司處分土地均須經董事會決議，要非法定代理人一人可獨斷行為，應非如復查決定所稱之與其子甲○○個人之「關係交易」其有個人與法人不分之違法，要不待言。復查決定如必須說此種情形即關係交易，亦應說明其根據與理由，要不可憑空論斷。縱為關係人交易，亦必須其交易不合法始有質疑之餘地，要不可僅因關係人交易而率為質疑。是訴願決定以「依都市計畫法第50條之
1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益」，「被繼承人……利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質不相當的法律形式，將應稅之財場轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，……自有違租稅公平正義級量能平等負擔之課稅原則。」，因認「本件原處分應予維持」而駁回原告之訴願。
（二）訴願決定誇其詞謂原告「規避原告應負擔之遺產稅負」，「有違租稅公平正義及量能平等負擔之原則」，但未見其說明何以被繼承人及原告有「規避……遺產稅負」及「有違租稅公平正義及量能平等負擔之原則」之具體事實並理由與法律或論理依據，空言被繼承人及原告不法實屬無理由。實則：
1、本件原處分及復查決定及訴願決定均未就其認定課徵租稅之構成要件事實負舉證責任：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，與享有為依據」，「前項課徵租稅構成要件事時之認定，稅捐稽徵機關界其事實有舉證之責任」，此稅捐稽徵法第12條第2項、第3項定有明文。
2、本件被繼承人之購買系爭3筆及1筆土地，係本於都市計劃法第50條之1之規定免徵贈與稅：
（1）稅捐稽徵法第12條之1第1項固規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，惟其係以「稅捐法定主義」為前提原則，所謂稅捐法定主義乃指稅捐之課徵，必須依據法律，「沒有法律，即無稅捐」。此即為法律保留原則在稅法上之表現，也就是「法的安定保障」，行政機關（稅捐機關）及司法機關，應限於法律的執行、法律的控制，不得自己制定或修定法律，否則即構成行政權或司法權對於立法權的侵犯。稅捐主義的保障，不僅及於構成要件，而且及於法律效力，是其課稅不但要課稅事實，符合稅捐構成要件，而且其課徵數額亦必須根據法律的規定計算之，此即稅捐法的「合法性原則（參見 黃茂榮 ，稅捐法定主義與稅捐工具，79年6月14日）」。
（2）本件被繼承人不僅在95年6月15日及97年1月21日買入系爭3筆及1筆土地，且早在64年間亦買入如復查決定在遺產稅核定通知書上所列之財產總類003、00
4、005等土地，並被准列入免除稅之項目，而被繼承人在買入3筆及1筆公共設施保留地並無「無法自行處理事務」之情況已如前述，復查及訴願決定，以不存在之事實為理由否准其列入免除稅，實有違租稅法定主義及濫用權利之違法，並違背憲法第7條、第19條、第23條及司法院釋字第420號解釋之旨意。
（3）「有關課徵租稅構成要件事實判斷及認定，自應以其實質上經濟利益為準，而非形式外觀為準，否則是將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」，固有行政法院（現改制為最高行政法院）81年判字第2124號判例及82年判字第2410號判決理由所載。
①依照上開判例及判決意旨係以業經廢除之69年12月
30日修正之獎勵投資條例第27條所謂「『非以有價證券買賣為專業者』應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其事實上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，及難謂非以有價證券為買賣專業」。
②據上判例，其主體為營業之公司法人，其以非登記
營業項目之買賣，而未經營所登記之項目，無營業項目之收入，但實質從事證券買賣且其收入與營業收入比較，顯然超過，因此認為其買賣有證券為實質之營業。該判例已就其餘法律連結稅捐給付義務之構成要件為課稅事實予以充分舉證。而本件被繼承人買賣公共設施乃為法律所允許並規定得依法免徵做遺產稅或贈與稅，此與上開判例之營業法人之涉「投機或規避稅法之適用」有別，復查決定援引上開判例之判決實為張冠李戴，不足援為本件除免除遺產稅之依據。
③又確定判決之即判力以訴訟標的經表現於主文判斷
之事項為限，判決理由並無既判力，是復查決定引上開判例之判決理由亦不足為本件課稅之依據。
④稅捐違反法定之債，不但只有於可歸屬於特定人之
法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，引起稅捐減免的效果，此為稅捐構成要件的保障功能。
⑤本件被繼承人之於64年間與95、97年間之購買公共
設施用地屬於節省稅捐的行為，與前開判例及判決之營業法人之規避稅捐行為不同，前者法律所允許（都市計劃法第50條之1），而後者之規避稅捐行為則為濫用如上3之判例所舉法律上之行式自由，二者之構成要件事實南轅北轍，法律效果不能混為一談。究竟合法節稅與「脫法避稅」或「違法逃稅」法律實有其分際，原復查決定不查，黑白不分，於法殊有未合。
⑥從而姑不論本件繼承人之購買系爭3筆、1筆土地
與67年購買之財產總類003、004、005之公共設施用地均符合都市計劃法第50條之1之法定消極（免除稅）之免除遺產稅之構成要件之稅捐法定主義。即退而言之，復查決定，亦應依稅捐稽徵法第12條第3項之規定就其剔除免稅額之事實負舉證責任。然復查決定及訴願決定並未就被繼承人依前開都市計劃法之依法節稅何以變為「投機」或「規避稅法之適用」之應剔除免除遺產稅之充分事實等為舉證，其率以不具理由而引稅捐稽徵法第12條第1項逕為本件實質課稅之依據，而將該條稅捐法定及同條第3項之舉證責任，置而不論，實屬無理由，而訴願決定空言被繼承人及原告有違租稅公平卻不說明理由與依據尤為法所不許。
（三）被繼承人於95年7月18日及97年2月1日向銀行貸款作為其購買系爭3筆及1筆公共設施之部分價款，不僅同係一般不動產交易之正常行為且為稅捐構成要件的保障功能：
1、稅捐為法定之債，不但只有可歸屬於特定人之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，可引起稅捐減免的效果，均屬稅捐的保障功能，此與濫用法律上之形式自由以規避稅捐者不同。
2、稅捐義務人可以有意識地規劃可屬於自己之法律事實，例如增加股東往來或其他借貸的方法均屬之，且為合法節稅行為，此與復查決定所引行政院81年判字第2124號置公司營業項目不為而專以有價證券買賣為專業而規避營利事業所得稅之濫用獎勵投資條例第27條之形式自由而獲取實質營業所得之投機與規避稅法之適用者顯有雲泥之別。（參見黃茂榮，稅捐構成要件的意義及其保障功能，79年4月3日刊載於經濟日報）。
3、況土地購買人限於自身資金之週轉能力而向金融機構為部分貸款，作為支付價金手段，此為社會上不動產交易之普遍正常行為且為法律所認可。而復查決定卻以「被繼承人……購買系爭公共設施保留地，買賣價款29,659,998元（公告現值33,640,930元）及22,500,000元（及公告現值）之資金來源係95年7月18日及97年2月1日向台北富邦商業銀行（下稱台北富邦銀行）貸款24,000,000元及25,000,000元，並列報死亡前未償還債務」認為其資金來源有用以「規避遺產稅之意圖甚明」等語，顯係誤將正常之交易行為憑空認為有規避遺產稅之意圖，實為非法認定並違背稅捐保障功能，殊無可採。
四、原告就本件曾向被告提出復查申請及向財政部提出訴願，被告偏頗自身處分，財政部亦未實體審酌原告所提訴願理由，通篇引用被告之答辯，就原告所提之質疑未為說明及審酌，原告屢遭忽視，求助無門，不得已只得起訴請求撤銷原處分：
（一）原告提起復查申請及訴願時，均已向該管機關提出相關證據證明被繼承人林陳艷於購買系爭3筆及1筆土地時，並無「無法自行處理事務之能力」，並主張被繼承人林陳艷早自64年起，即有購買公共設施保留地之行為與習慣，主觀上絕無刻意規避遺產稅之意圖。被繼承人林陳艷自始係依自己意志合法購買系爭土地，並無任何違法之處，依法亦屬於免徵遺產稅之財產，被告如欲以實質課稅原則強加稅賦於繼承人，自應就被繼承人林陳艷有「無法自行處理事務」之情，或主觀上有規避遺產稅並獲取利益之事實盡舉證責任。
（二）然而被告及財政部針對原告前開主張，一概視而不見，對於前揭違反證據法則、舉證原則之瑕疵均未予以審酌，僅憑穿鑿附會之憑空聯想，任意曲解證據即駁回原告之復查申請及訴願。原告求助無門，深感冤屈，原告所主張者乃依都市計畫法第50條之1之合法權利，被告卻僅憑聯想與猜測，以強硬之國家公權力及強制力，並無實際證據即得任意以「實質課稅原則」作為保護傘，無事依法課稅之基本法則，任意逸脫法律課予原告額外稅賦，豈非隱身於國家機關之後，所為之違法行為？
五、被告所提出之答辯僅概括引用被告復查決定及財政部訴願決定之內容，且與訴願時所提之答辯狀內容幾乎完全相同，並未就原告起訴指摘之部分實質回應：被告所提出之答辯狀，僅概括引用被告復查決定及訴願決定之內容，並無針對實體內容回應。被告空言引用租稅正義之精神，主張應防止納稅義務人利用私法行為規避租稅，然針對被告何以認定系爭土地之購買行為乃係規避租稅，其認定事實所採擇之證據為何，所憑理由為何，均未為完足之陳述，更有邏輯跳躍、舉證不足之瑕疵。
六、爰公共設施保留地雖無法直接興建利用，然而其土地之容積，卻得藉由容積移轉之方式移轉予其他土地，使該其他土地上之容積率增加。故公共設施保留地之所有人通常會與建設公司合作，移轉土地容積以換取房屋，而為常見之理財手段：
（一）依據都市計畫法第83條之1第1項之規定：「公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，得以容積移轉方式辦理。」而容積移轉，係容積率管制而生之相應制度。容積率管制係以限制建築物實體建築總量與建築基地面積之比例，藉以達到控制土地使用強度，確保整體居住生活品質的制度。而允許原屬一宗土地之可建築容積一部或全部移轉至另一宗可建築土地建築使用，即為容積移轉，其法源依據為都市計畫容積移轉辦法。
（二）透過容積移轉制度的實施，可達成以下目的：1、使具紀念性或藝術價值建築之保存維護得以順利推展。2、公共設施保留地得以順利取得興闢，提昇都市環境品質，並紓解政府財政負擔。3、面臨寬廣地域之基地得適度增加容積，促進基地有效利用﹔同時都市增加公共空間，改善環境品質。4、受限發展土地地主權益獲得保障與補償。準此，許多公共設施保留地之地主通常依據前開法規，與建商合作洽談容積移轉，以公共設施保留地之容積交換建商興建之房屋，以補償其土地無從利用之憾。而政府亦係為紓解其財政負擔，故以此容積移轉之方式獎勵人民購買公共設施保留地，進而達到雙贏之局面。 陳林艷 於生前購買系爭土地，亦係為將來可與建商洽談容積移轉交換房地之合約，作為投資理財之手段，該買賣行為與法規目的並無絲毫不符，顯無任何逃避稅捐或牴觸法規之意念存在。若認為陳林艷以購買公共設施保留地之方式理財，係屬逃避稅捐之行為，則行政機關不啻一面推廣人民購買公共設施保留地，並且給予諸多優惠及獎勵，另一方面卻指責人民購買公共設施保留地係逃稅之不法行為，逸脫於租稅法定之原則，強加稅賦與人民，豈非自相矛盾，人民又將何措其手足？
七、依都市計畫法第50條之1之規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」並且明文登載被告所製作之節稅宣導手冊中，鼓勵人民購買公共設施保留地以供節稅，被告今日反對其課稅之舉，無異自打嘴巴，言行不一，教人民無所適從：
（一）於被告自身製作之宣導節稅手冊中，明文登載有「遺產及贈與稅如何節稅-公共設施保留地、政府開闢或其他無償供公眾通行道路之優惠」一章節，特意宣導依據都市計畫法第42條及第50條之1規定，購買公共設施保留地屬於遺產稅及贈與稅節稅之合法手段。
（二）被告所為之課稅處分，顯然係無視其對人民所宣導之內容，任意逾越依法課稅原則，徒託空言指控林陳艷購買系爭公共設施保留地乃為脫逃國家課稅責任等語，豈非自相矛盾？依都市計畫法第50條之1規定，即係為鼓勵民眾購買公共設施保留地，節省國家財政負擔，屬國家政策之一環，並且為被告所認可之合法節稅手段，與刻意避稅完全非屬一事。被繼承人林陳艷依循法規之意旨及被告之宣導，選擇購買公共設施保留地作為理財手段，不容被告任意曲解法規原意，濫用實質課稅原則，違反租稅法定主義之憲法上原則，強加負擔於人民！
（三）依都市計畫法第50條之1之規定，公共設施保留地於直系親屬間之贈與而移轉，免徵贈與稅。則被繼承人 林陳艷若 於生前購地後，直接將之贈與其繼承人（即原告及其他直系血親卑親屬），不僅無需繳納贈與稅，甚至不會有本件遭被告以實質課稅原則課予遺產稅之問題產生。同一土地，竟會因被繼承人林陳艷是否於生前即為贈與行為，而產生不同課稅結果，顯非立法者之原意。依都市計畫法第50條之1之規定，公共設施保留地除繼承取得免課遺產稅外，於直系親屬間因贈與而移轉，亦免徵贈與稅，關於繼承及直系親屬間贈與免稅之規定，均係基於同一立法意旨，以節稅之獎勵，鼓勵人民取得公共設施保留地，減輕政府財政負擔。然而，同樣是系爭土地，若被繼承人林陳艷於生前購地後即將系爭土地贈與原告等被繼承人，因依法免徵贈與稅，原告等被繼承人取得系爭土地即無負擔任何稅負。但因林陳艷生前未將此土地贈與直系親屬，導致原告等直系親屬因繼承而取得系爭土地時，卻遭被告依「實質課稅原則」強行另徵遺產稅。同一土地，適用立法精神相同之同一法條，竟有不同結果，顯非正常，更顯示被告所為之課稅處分，與立法者之原意相悖至極，顯有違法。然林陳艷所有之其他三塊公共設施保留地係其父生前購買，林陳艷於64年因繼承而取得，併陳報土地謄本如原證8號。
八、綜上論結，被繼承人林陳艷生前購買系爭土地之行為，並無任何不法或避稅之情，依法即應免徵遺產稅，被告違反依法課稅原則，任意強加稅務負擔予原告及其他繼承人，實無可取等情。並聲明求為判決就系爭財產總類0021及0022等4筆土地之總價56,140,930元從被繼承人之遺產總額中剔除並依法列為免稅額。
參、被告則以：
一、依租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。又納稅義務人不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。至租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，此有高雄高等行政法院96年度訴字第69號及臺中高等行政法院96年度訴字第521號判決揭示前揭司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。
二、本件被繼承人自95年5月12日起至98年8月23日死亡止（時值84歲至87歲），因急性心肌梗塞、再發性腦中風併發肺炎、肺炎致發燒及心臟病、心搏過速昏厥、吸入性肺炎致發燒及心臟病等症，經5次住院治療，且其中4次超過2個月（原卷第109頁），顯見被繼承人自95年5月12日起，身體狀況漸差，已堪認定。被繼承人95年6月15日及97年1月21日向被繼承人之子甲○○（即原告）經營之建林公司以較低於公告現值之29,659,998元（公告現值33,640,930元）及公告現值22,500,000元購買系爭公共設施保留地，立約時已高齡84歲及86歲且健康狀況不佳，又以貸款49,000,000元支應約94﹪之購地資金，顯有違常情；且觀之貸款相關資料，載有「經朗讀所簽立之本書據內容授信戶林陳艷無異議並親自蓋手印及用印」，見證人並有被繼承人子女 林世谷 及 林秀枝 2人簽名及蓋章（原卷第70-75、77、78頁），益可見被繼承人貸款時之身心狀況已因病致無法為意思表示而須有見證人佐證其行為，且其貸款性質屬短期擔保貸款（其中1筆24,000,000元，自95年7月18日貸款至96年7月17日到期後，續借至99年7月18日，另1筆25,000,000元，自97年2月1日貸款至98年7月18日到期後，續借至99年7月18日，原卷第71、76頁），與一般不動產之長期擔保貸款，顯然有別，訴稱以貸款購地係一般不動產交易之正常之節稅行為乙節，顯係卸責之詞。而都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間之優惠，以彌補與維護所有權人權益，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。從而系爭公共設施保留地買賣，綜觀上述情節，係屬利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，以增加死亡前未償債務之貸款資金購買免稅之公共設施保留地，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告所訴核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出102年4月24日中心綜合醫院中院字第10200000277號函附主治醫師說明書（本院卷第86至87頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：被繼承人有無規避遺產稅之情事？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺產及贈與稅法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（三）都市計畫法第50條之1所規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
二、被繼承人有規避遺產稅之情事：
（一）本件原告之母林陳艷於98年8月23日死亡，原告於核准展延申報期限內之99年4月28日辦理遺產稅申報，列報被繼承人於95年6月15日及97年1月21日向建林公司購買新竹市○○段○○段534-2、589、435-1及413地號等4筆土地遺產價值合計56,140,930元，並同額列報公共設施保留地扣除額，被告則以被繼承人95年6月15日及97年1月21日立約購買系爭公共設施保留地時，縱無「無法自行處理事務」之情形，惟健康狀況漸差，其購買公共設施保留地尚非以理財為目的，且被繼承人向原告經營之建林公司購買系爭公共設施保留地，買賣價款之資金來源係向台北富邦銀行貸款，綜觀其購買對象、價款、資金來源、時程及被繼承人健康狀況等情節，可認定乃藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負，爰按原有財產型態，即購買土地價款核定遺產總額－其他29,659,998元及22,500,000元，否准認列公共設施保留地扣除額，經核尚無不合。
（二）原告雖主張；１、被繼承人購買系爭土地時，並非「無法自行處理事務之能力」或「無意識」，原處分認定「被繼承人健康狀況漸差，故其購買公共設施保留地並非以理財為目的」云云，並無任何理論依據。２、被繼承人購買公共設施保留地為其理財手段之偏好慣性，且可藉由移轉土地容積換取房屋，交易有經濟上之實質理由。３、其以不高於市場價格之公告現值成交，適足證明並無規避遺產稅之事實。４、被繼承人向銀行貸款作為購買系爭土地之價款，與一般不動產交易之正常行為相同。５、若被繼承人購入系爭土地後直接贈與原告，亦不生贈與稅問題，被繼承人並無必要購入系爭土地用以規避遺產稅。６、原處分違背憲法第7條、第19條、第23條及司法院釋字第420號解釋之意旨，其購地確為節稅行為云云。
（三）惟所謂稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，要看納稅義務人是否濫用私法形成自由，違反「免稅法律規範之預期」，也許納稅義務人同時存在之2種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），而有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排），但因稅捐規避之主觀意圖，只存在於納稅義務人之內心，故只要外觀帶來之稅捐效果有脫法避稅之嫌，實在也找不出更好的判斷標準，來兼顧納稅義務人其他主觀權重。按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。若非固有土地遭指定為公共設施保留地，而係基於「容積轉換房屋」之經濟理由，而購入公共設施保留地者，以遺產稅而論，亦必須符合前揭免稅法律之期待，方可謂非脫法避稅。例如納稅義務人於身體健康時本於長期投資觀點而購買，因為購買人已預期可生存期間來等待獲利實現，且一般情形自「購入時點」到「成為遺產」間之長期保留，會長時間滯壓資本，此種預期生存、長期保留，而未來以「容積轉換房屋」之實質經濟理由，亦為都市計畫法第50條之1免稅規定所鼓勵和預期，固為合法節稅之手段（免徵遺產稅），然納稅義務人於高齡且病況嚴重（有可能不久人世）時，通常無心再為自我理財規劃，尤其不可能將易於變現之短期資產，轉變成不易變現之長期資產，而果於購買不久後辭世，因未發生前揭長期保留、滯壓資本之情事，卻於購買後短期內發生「免徵遺產稅」之稅捐效果，即令人高度懷疑此種「於繼承快開始前」購買公共設施用地乃「意圖規避遺產稅」，此種懷疑隨著被繼承人購買公共設施保留地之「時間點」愈接近生命終點而愈強烈。而被繼承人到底有無「規避遺產稅」之意圖，是一個依據經驗法則而產生之價值判斷，並沒有構成要件式之法律明文加以規定，應視其購買公共設施保留地之時間點、購買對象、資金來源、租稅效果加以綜合判斷。
（四）本件被繼承人自95年5月12日起至98年8月23日死亡止（時值84歲至87歲），因急性心肌梗塞、再發性腦中風併發肺炎、肺炎致發燒及心臟病、心搏過速昏厥、吸入性肺炎致發燒及心臟病等症，經5次住院治療，且其中3次超過
2個月，經醫生判斷診治期間無法自行處理事務，有中心綜合醫院99年10月12日中院字第0990000836號函、101年
4月18日中院字第1010000311號函附被告卷可稽，則縱使被繼承人於購買時仍有意識能力，但被繼承人顯自95年5月12日起，身體狀況日漸惡化，其於84歲及87歲且病情嚴重之狀況下，客觀上應可預見「繼承可能快要開始」，其竟於辭世前將易於變現之短期資產，轉變成不易變現之長期資產，且只購入免徵遺產稅之公共設施保留地，並未購買其他不動產，顯可預期不必長期保留土地、滯壓資本，即可在短期內產生免徵遺產稅之稅捐效果，自與都市計畫法第50條之1免稅規範所預期之目的不符；至被繼承人過去於年齡較輕、身體狀況較佳時所購入之公共設施保留地，因當時客觀上並無「繼承可能開始之預估」，固未違反都市計畫法第50條之1免稅規定之預期，但不能因此而謂被繼承人於購買系爭公共設施保留地時（客觀上已可預估繼承快要開始），亦未違反都市計畫法第50條之1免稅規範之預期，原告主張「身體健康與否與有無理財目的無關」、「被繼承人有購買公共設施保留地之偏好慣性，可見贖買系爭公共設施保留地亦係基於理財目的」云云，尚不足採。又因系爭公共設施保留地本身無從抵押借款，被繼承人係以（所購公共設施用地以外）之台北市○○區○○路○○號2樓、3樓之土地及建物為擔保，向富邦銀行短期借款49,000,000元購買系爭公共設施保留地（借款約占購地資金之94%，其中1筆24,000,000元，自95年7月18日貸款至96年7月17日到期後，續借至99年7月18日，另
1筆25,000,000元，自97年2月1日貸款至98年7月18日到期後，續借至99年7月18日，見原處分卷第76頁），與一般不動產交易（乃以所購不動產供抵押長期借款）購買方式有別；足認被繼承人所為係為短暫地減少應稅遺產（增加應稅遺產之債務），而增加免稅遺產，原告主張與「與一般不動產交易之正常行為相同」云云，尚不足採。再加上被繼承人所購買之公共設施保留地之對象建林公司（負責人為其子原告），更降低了被繼承人基於理財目的購入系爭公共設施保留地之必要性（若系爭公共設施保留地留在建林公司，同樣可以容積轉換房屋，負責人即原告同樣可以受惠），且系爭公共設施保留地又位於新竹市，不在被繼承人住居地（臺北市）範圍，不利於被繼承人使用、收益、處分，被告因認被繼承人乃基於規避遺產稅目的而購買系爭公共設施用地，自無不合。又被繼承人若以其他不動產抵押借款94%向建林公司購入系爭公共設施保留地後，於生存時即贈與給原告（建林公司負責人），是否符合都市計畫法第50條之1免稅規定之預期，而可免課贈與稅？尚不得而知，其所以未於生存時即將購入之系爭公共設施保留地贈與給原告，自有其利益考量，不能因為「生前未贈與」而推論「可見（購買系爭公共設施保留地之目的）不是在規避遺產稅」，難認原處分違背憲法第7條、第19條、第23條及司法院釋字第420號解釋之意旨，原告主張亦不足採。
三、按稅捐規避之法律效果為「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」，至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」，故稅捐規避之規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」。本件被繼承人利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自違反租稅公平正義及量能平等負擔之課稅原則，被告因而將被繼承人購買系爭公共設施保留地價款29,659,998元及22,500,000元，改列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並否准認列公共設施保留地扣除額，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳心弘法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年5月30日
書記官簡若芸