裁判字號：最高行政法院100年判字第2024號判決
裁判日期：民國100年11月24日
裁判案由：菸酒稅法
最高行政法院判決
100年度判字第2024號上訴人怡志國際股份有限公司代表人 黃玉馨 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國99年11月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1715號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人為酒產製廠商，經被上訴人查獲於民國93年10月間漏報銷售蘭陽第一米酒（下稱系爭米酒）450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）予宜蘭縣壯圍鄉農會（下稱壯圍鄉農會）並審理違章成立，除核定補徵菸酒稅新臺幣（下同）1,198,800元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,198,800元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，就菸酒稅課徵之要件事實，關於上訴人有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，本應由被上訴人負舉證責任。上訴人係屬合法之菸酒製造公司，並於93年12月間已獲得製造料理米酒之許可，本件上訴人於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶
0.6公升）予壯圍鄉農會，則兩造有爭執者，應係系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」？此部份上訴人亦已提出製造料理米酒之部份購買食用加工鹽品發票為證，因本件買賣料理米酒之時間，距被上訴人於98年底查辦時，已達5年，故該筆產品之大部分製程資料均已遺失，故上訴人應已善盡協力義務，而被上訴人則於無任何證據可佐系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」情形下，僅以買賣當時上訴人尚不具有料理米酒核准登記，而認定上訴人所銷售屬蒸餾米酒，嫌屬率斷。㈡依行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第4目、第5目及第8條第2款、第5款規定，系爭米酒之製造方法，應係以米類為原料，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，若加入食用加工鹽品，則成料理酒，未加者則成一般米酒，與所謂蒸餾酒類均屬不同，然被上訴人不查，逕行適用行為時菸酒稅法第8條第2款核課，系爭米酒屬蒸餾酒類而每公升徵收185元云云，顯有法規適用錯誤之違法。㈢依菸酒稅法第2條及第8條之修正，則本件之料理米酒案件，雖被上訴人認定上訴人所銷售屬蒸餾米酒，然菸酒稅法業於98年4月28日即變更其規定，並均減輕其核課標準，其中米酒歸於料理酒類中，不再屬於蒸餾酒類，且每公升僅徵收9元，是依行政罰法第5條及稅捐稽徵法第48條之3之規定，被上訴人於本件之核課及裁罰行為，未依據裁處之法律核課及裁罰，即有違法不當之處。㈣被上訴人僅以上訴人未申請生產料理米酒為理由，不問實際上訴人所售為何，即行認定為一般米酒，並逕行核課及裁罰總金額2,397,600元，不符公平及比例原則。另本件實際買賣價格僅為280,800元，縱上訴人涉犯菸酒稅法第2條、第8條之規定（上訴人否認之），而應遭核課菸酒稅，然亦非上訴人與第三人之實際營業價格，上訴人並無短報或漏報應稅數量之問題，被上訴人逕依菸酒稅第19條第6款再處1倍之罰鍰，亦有不當等語，為此請求判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第4目、第5目及第8條第2款、第4款、第5款、本院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第537號解釋意旨暨行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，就菸酒稅課徵之要件事實，關於上訴人有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，上訴人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則上訴人對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。而上訴人00年0生產產品核准登記為「0.5L磨釀窖」、「0.6L蘭陽第一米酒」、「0.5L磨耐閤」、「5L蘭陽第一米酒」、「0.5L勝高糧」，並無料理米酒核准登記，且財政部國庫署93年3月11日台庫五字第0930302489號函及被上訴人所屬宜蘭縣分局93年3月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准上訴人生產「蘭陽第一米酒」之產品登記及更正產品標籤內容，乃係「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L蘭陽第一米酒，單位：公升，稅額：185」；又上訴人93年3月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書，亦自行申報「0.6L蘭陽第一米酒」單位稅額185元，從而，被上訴人按每公升應徵稅額185元，核定補徵菸酒稅額1,198,800元，並無不合。㈡依稅捐稽徵法第48條之3規定及本院72年判字第1651號判例意旨，從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項（例如本稅），故對於尚未核定稅額或未確定之案件，應適用行為時之法律規定，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，則被上訴人按依行為時菸酒稅法規定稅率按每公升應徵稅額185元，核定補徵菸酒稅額1,198,800元，並無不合。㈢依菸酒稅法第19條第6款規定，上訴人於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）計280,800元予壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，上訴人漏報應稅系爭米酒450箱，難謂無故意過失，被上訴人按所漏稅額1,198,800元處1倍之罰鍰計1,198,800元，並無違誤。
且98年11月30日台財稅字第09804571170號令修正裁罰倍數，係修正菸酒稅法第16條裁罰金額或倍數，而本件上訴人係違反菸酒稅法第19條第6款，其裁罰金額或倍數並未修正，即不發生裁罰應從新從輕之情形等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第5目、第8條第2款、第5款、第12條第1項、第19條第6款、本院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第537號解釋意旨暨行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，上訴人00年0生產產品核准登記為「0.5L磨釀窖」、「0.6L蘭陽第一米酒」、「0.5L磨耐閤」、「5L蘭陽第一米酒」、「0.5L勝高糧」，並無料理米酒核准登記；而財政部國庫署於93年3月11日以台庫五字第0930302489號函核准「蘭陽第一米酒」之產品登記及更正產品標籤，被上訴人依上開財政部國庫署函於93年3月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准登記產品為「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L蘭陽第一米酒，單位：公升，稅額：185」，且上訴人於93年3月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書，亦自行申報「0.6L蘭陽第一米酒」單位稅額185元；復財政部93年12月24日台財庫字第09303129260號函，准予變更產品種類，係在上訴人於93年10月銷售予壯圍鄉農會「0.6L蘭陽第一米酒」之後，上訴人在財政部核准變更前，並未登記產製料理米酒。另就菸酒稅課徵之要件事實，關於上訴人有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，上訴人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則上訴人對其反對之主張，亦應負證明之責，即應就其銷售料理米酒予壯圍鄉農會之事實，負舉證責任，非僅主張系爭酒品售價為低廉屬料理酒之售價為已足，從而，被上訴人以原處分按每公升應徵稅額185元，核定補徵菸酒稅額1,198,800元，並無不合。㈡稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項（例如本稅），故本件並無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用餘地。又菸酒稅法第2條於89年4月19日制定公布後，嗣於97年5月7日及99年9月1日修正公布；菸酒稅法第8條於89年4月19日制定公布後，嗣於97年5月7日及98年5月13日修正公布，修正之法條皆無「得以溯及既往」之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日起發生效力，而本件上訴人逃漏菸酒稅事實行為發生於00年00月，自應適用行為時菸酒稅法之規定。且依本院72年判字第1651號判例意旨，尚未核定稅額或未確定之案件，應適用行為時之法律規定，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。另依行政罰法第5條規定，上訴人逃漏菸酒稅事實行為發生於00年00月，自應適用行為時菸酒稅法之規定，而本件行為後，菸酒稅法第2條及第8條於98年10月雖有修正，惟此部分之修正，並不符合行政罰法第5條但書之情形，故本件亦不得適用行政罰法第5條之規定。
是以，被上訴人按依行為時菸酒稅法規定稅率按每公升應徵稅額185元，核定補徵菸酒稅額1,198,800元，並無不合。㈢本件上訴人於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）計280,800元予壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，違反菸酒稅法第12條第1項及菸酒稅稽徵規則第14條第1項規定，上訴人係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應向主管稽徵機關申報，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致漏報菸酒稅，縱非故意，仍難卸免過失之責，依法自應處罰。故被上訴人以上訴人漏報菸酒稅，依菸酒稅法第19條第6款規定，按所漏稅額1,198,800元處1倍之罰鍰計1,198,800元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」？此部份上訴人亦已提出製造料理米酒之部份購買食用加工鹽品發票為證，被上訴人僅以買賣當時上訴人尚不具有料理米酒核准登記，而認定上訴人所銷售屬蒸餾米酒，嫌屬率斷。㈡依行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第4目、第5目及第8條第2款、第5款規定，系爭米酒之製造方法，應係以米類為原料，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，若加入食用加工鹽品，則成料理酒，未加者則成一般米酒，與所謂蒸餾酒類均屬不同，被上訴人不查，逕行認系爭米酒屬蒸餾酒類而每公升徵收185元，顯有法規適用錯誤之違法。㈢依菸酒稅法第2條及第8條之修正，系爭米酒雖經被上訴人認定屬蒸餾米酒，然菸酒稅法業於98年4月28日即變更其規定，並均減輕其核課標準，其中米酒歸於料理酒類中，不再屬於蒸餾酒類，且每公升僅徵收9元，是依行政罰法第5條及稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未依據裁處之法律核課及裁罰，即有違法不當之處。㈣上訴人銷售系爭米酒450箱予壯圍鄉農會，總銷售價格僅為280,800元，尚未扣除成本，被上訴人所核課及裁罰總金額竟達2,397,600元，不符公平及比例原則等語，為此請求廢棄原判決，並發回臺北高等行政法院更為審理。
六、本院查：㈠行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第5目、第8條第2款、第
5款、第12條第1項及第19條第6款依序規定：「本法用詞，定義如下：……三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。……五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」、「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅……情形之一者，除補徵菸酒稅……外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰……六、短報或漏報應稅類量。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於
93年10月間銷售系爭米酒450箱予壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，此有壯圍鄉農會98年4月24日說明書及領據附於原處分卷可稽（見原處分卷第424頁至第425頁，說明書表示93年10月向上訴人購買「蘭陽第一米酒」）；上訴人00年0生產產品核准登記為「0.5L磨釀窖」、「0.6L蘭陽第一米酒」、「0.5L磨耐閤」、「5L蘭陽第一米酒」、「0.5L勝高糧」，並無料理米酒核准登記，此有菸酒稅產品資料名冊附於原處分卷可稽（見原處分卷第547頁至第549頁）；財政部93年12月24日台財庫字第09303129260號函示准予變更產品種類為：葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒），及未辦妥換發酒製造業許可執照前，依規定僅能生產原許可之產品種類，違者將依法論處等語，係在上訴人於93年10月銷售予壯圍鄉農會「0.6L蘭陽第一米酒」之後，上訴人在財政部核准變更前，並未登記產製料理米酒；又財政部國庫署93年3月11日台庫五字第0930302489號函（見原處分卷第558頁）及被上訴人所屬宜蘭縣分局93年3月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函（見原處分卷第560頁）核准上訴人生產「蘭陽第一米酒」之產品登記及更正產品標籤內容，乃係「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L蘭陽第一米酒，單位：公升，稅額：185」；且上訴人93年4月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書、廠商產銷月報表及廠商出廠送貨單使用情形月報表（見原處分卷第41頁至第80頁），皆申報「蘭陽第一米酒」之產品（計算稅額申報書上亦自行申報「0.6L蘭陽第一米酒」，單位稅額185元）；就菸酒稅課徵之要件事實，關於上訴人有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，上訴人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，亦應負證明之責，即應就其銷售料理米酒予壯圍鄉農會之事實，負舉證責任，非僅主張系爭酒品售價低廉屬料理酒之售價為已足等語為由，認定上訴人銷售之系爭米酒為蒸餾酒，而不採信其所主張係屬專案生產之加鹽「料理米酒」等情。經核被上訴人既已提出前述證據就系爭米酒屬蒸餾酒為相當之證明，上訴人於原審僅提出統一發票一紙證明其於93年1月19日曾購買食品加工用鹽一包（原證6），尚不足以證明係供產製系爭米酒使用；且上訴人於93年10月出廠（銷售）系爭米酒時既未依規定申報繳納菸酒稅，則其以低廉價格（每瓶0.6公升，26元）銷售系爭米酒，即不足為奇，自難以此推論其所銷售者係價格低廉的料理米酒。原判決認定事實無違證據法則與經驗法則，上訴意旨對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項再予爭執，核屬其一己主觀之見，尚無可採。㈢上訴人雖主張菸酒稅法第2條及第8條迭有修正，依稅捐稽徵
法第48條之3及行政罰法第5條規定之從新從輕原則，本件應適用裁處時法律云云。惟稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予從新從輕的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」等語，自能明瞭（本院86年1月份及4月份庭長評事聯席會議決議參照）。至於行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」所揭示從新從輕原則，亦僅適用於違反行政法上義務之處罰，而不及於本稅之課徵及據以科處之行政罰所涉漏稅額之計算。
㈣菸酒稅法第2條於89年4月19日制定公布後，嗣經97年5月7日
及99年9月1日兩度修正（施行日期均授權由行政院定之；後者將料理酒之定義增列料理米酒，使米酒由原按蒸餾酒類課稅得以改按料理酒課徵，大幅減輕稅負）；菸酒稅法第8條於89年4月19日制定公布後，嗣經97年5月7日及98年5月13日兩度修正（施行日期均授權由行政院定之；後者將蒸餾酒類改按酒精度課稅，每公升按酒精成分每度徵收2.5元，使米酒按蒸餾酒類課稅之菸酒稅負擔合理化），然修正之法條皆無「溯及既往」之規定，依中央法規標準法第14條規定，均自行政院以命令特定之施行日期起發生效力（即菸酒稅法第2條於99年9月1日之修正案自99年9月16日施行；菸酒稅法第8條於98年5月13日之修正案自98年6月1日施行）。而本件上訴人出廠（銷售）系爭米酒之行為發生於00年00月，有關課徵其本稅部分，揆諸前開說明，應適用行為時菸酒稅法之規定，即按蒸餾酒類，每公升徵收185元，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，以符合公平原則。又本件據以處罰之菸酒稅法第19條規定，從上訴人發生逃漏菸酒稅事實行為（未於93年11月15日以前申報繳納）後，迄未變更，自無從新從輕原則適用之餘地；而關於行政罰所涉及之漏稅額計算部分，並非行政罰，依前開說明，亦應適用行為時法律，即按蒸餾酒類，每公升185元計算其漏稅額。上訴意旨主張本件之核課及裁罰應適用新修正之菸酒稅法第2條及第8條規定云云，容有誤解。
㈤綜上所述，被上訴人按依行為時菸酒稅法規定稅率，按蒸餾
酒類每公升應徵稅額185元，核定補徵菸酒稅額1,198,800元，並按所漏稅額1,198,800元處1倍之罰鍰，於法均無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月24日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年11月25日
書記官邱彰德