裁判字號：最高行政法院100年判字第2034號判決
裁判日期：民國100年11月24日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第2034號上訴人臺灣省石門農田水利會代表人 莊玉光 訴訟代理人 卓聖圍 律師被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人 林延文
參加人桃園縣政府水務局代表人 李戎威 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年4月14日臺北高等行政法院99年度訴字第2324號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）94年5月間，向被上訴人所屬 楊梅 分局（改制前乃桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處，改制後為桃園縣政府地方稅務局楊梅分局，下稱楊梅分局），申請其所有坐落桃園縣○○鎮○○○段第99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號等5筆土地（下稱系爭5筆土地）免徵地價稅。經楊梅分局會同桃園縣楊梅地政事務所（下稱楊梅地政事務所）現場勘查結果，認系爭土地為供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占各筆土地面積3分之1，其餘3分之2面積地上鋪設水泥（或瀝青），並劃有停車格供東電化股份有限公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，乃以94年7月4日桃稅楊壹字第0940005342號函核定系爭5筆土地面積各3分之1部分，自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘面積3分之2部分則核無減免地價稅規定之適用，仍應依法課徵地價稅在案。上訴人不服，提起訴願，經桃園縣政府作成願決定，撤銷原處分，著由楊梅分局查明另為適法處分。楊梅分局依上開訴願決定意旨，於94年10月24日會同水利事業主管機關桃園縣政府水務處（即改制前參加人）、楊梅地政事務所及上訴人複勘現場。嗣桃園縣政府於95年1月19日以府水區字第0950004185號函（下稱桃園縣政府95年函）復，略以「．．．該5筆土地部分地上舖設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，．．．」等語在案。楊梅分局遂於95年2月22日以桃稅楊壹字第0950001182號函（下稱楊梅分局95年函）作成否准系爭5筆土地面積3分之2部分免徵地價稅之處分。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院98年度判字第596號判決廢棄臺北高等行政法院95年度訴字第2781號判決，發回臺北高等行政法院更為審理。更為審理時，楊梅地政事務所會同楊梅分局及上訴人，於98年11月18日再次履勘現場，發現系爭土地實際應減免地價稅之面積，與楊梅分局95年函核定之減免地價稅面積有所不符，楊梅分局乃於99年3月1日以桃稅楊土字第0990000660號函（下稱楊梅分局99年函，即原處分）撤銷其95年函之處分，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94年至98年度地價稅差額計新臺幣（下同）584,103元之處分。
上訴人不服，認為本件爭訟尚在審理中，楊梅分局未待判決確定即重為更不利之處分，遂於99年3月15日（楊梅分局收文章日戳）向楊梅分局提出重行調查核定之請求。楊梅分局於99年3月17日以桃稅楊土字第0990052773號函，重申原處分意旨。嗣臺北高等行政院98年度訴更一字第75號判決（下稱原審原更審判決）以楊梅分局業已撤銷其95年函之處分，上訴人所提該件訴訟顯無訴之利益為由，判決駁回其訴。上訴人不服原處分，申請復查結果，未獲准變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：楊梅分局未經桃園縣政府訴願審議委員會授權，即以99年函撤銷其95年函之處分，不僅違背行政程序法第111條第6款有關授權專屬管轄或事物管轄（含功能管轄）之規定，且屬同條第7款具有重大明顯瑕疵而無效之撤銷處分，其所為之撤銷處分於上訴人起訴前亦未經訴願機關授權或補正，依行政程序法第114條規定，該違反法律程序或方式規定之行政處分，亦屬無效。是楊梅分局99年函違背行政程序法第111、112、114條等規定，屬同法第110條第4項所稱無效之行政處分，自始不生效力，被上訴人及訴願機關不予適用前揭法規，顯有不適用法規之違法，且被上訴人未經審慎查察，即誤認業經合法授權，遽認屬合法行政處分，顯有適用法規不當之違法。楊梅分局99年函之內容顯較楊梅分局95年函不利上訴人，揆諸行政程序法第116條第1項第3款規定及本院62年判字第298號判例意旨，楊梅分局99年函違反不利益變更禁止原則，參諸行政程序法第112條規定，楊梅分局99年函之重新處分亦屬無效，惟既有處分形式存在，自應予以撤銷。又，上訴人所有系爭5筆土地均係供農田水利事業作用，當然屬公益使用土地，且地目係「水」，依據土地稅減免規則第7條及第8條規定，應免徵地價稅，且渠道非單純溝渠基地，尚包括溝渠周圍延伸用地、井水區、堤防用地等，被上訴人僅就溝渠部分減免地價稅核課，實則周圍必要用地亦應予減免地價稅。查本件系爭5筆土地之使用，於本質上自43年間石門大圳施設以來，即係作農田水利事業用地，迄今無任何改變，故不論就形式或實質觀察，系爭土地均係作農田水利事業之用，其使用目的既無變更，被上訴人驟然改變不課徵地價稅之立場，遽予課徵94年至98年之地價稅，又囿於測量水利建造物範圍，而於98年進一步補徵差額584,103元，自無理由。被上訴人未整體觀察「圳溝用地」範圍，亦未考量上訴人係秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防必要土地有灌溉兼具防洪功能，屬公共（益）目的使用之土地，純以增加稅收立場，課徵地價稅，則原處分於法即有不當等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭5筆土地核定減免面積，依被上訴人有限之測量工具及方法與地政機關專業測量方式，前後測量面積差異1,196平方公尺，致使重行核算後之地價稅差額理應核補，況上訴人亦向臺北高等行政法院（案號：98年度訴更一字第75號）求准定期至現場履勘，以明事實真相，案經臺北高等行政法院函請楊梅地政事務所會同兩造測量後，前後面積差異1,196平方公尺，顯見楊梅分局95年函之處分確有瑕疵與不當，經承審法官諭示撤銷該處分，被上訴人遂依行政程序法第117條第l項規定撤銷該處分，另重為適法處分，並無不合。雖「水利建造物」及「水利建造物用地」於法無明確規定，然依經濟部水利署94年11月25日函釋（下稱水利署94年函釋）意旨，水利建造物應經主管機關核准建造，並非可任意延伸，系爭土地除水圳外，供作停車場、綠地等均不應納入水利建造物之範圍，且自水利署94年函釋說明三可知，灌溉事業設施範圍經核定公告後，禁止水利法第63條之3第1項規定之行為，如非屬上開禁止行為之其他申請使用行為，則得由水利事業興辦人本於管理立場，審酌於不妨礙其灌排功能之前提下同意兼作其他使用，惟申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。查本件上訴人於系爭土地設置停車場及警衛室，即未向主管機關申請，停車場及警衛室顯非水利建造物。是被上訴人依楊梅地政事務所98年12月11日函之測量成果圖，重新核算系爭土地實際應減免面積，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間之內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，而以楊梅分局99年函撤銷楊梅分局95年函之處分，另重新核定補徵系爭土地減免地價稅面積之處分並補徵94年至98年已減免之差額地價稅計584,103元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人。
四、參加人則以：水利建造物之定義範圍應係石門大圳之結構及相關基礎，亦即祇要係石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用地，如為圳路建造物之基礎，當為水利建造物所及；但並非圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地，必須係石門大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用地。本件系爭土地中供作停車場、警衛亭使用部分雖於水利必要用地範圍內，但皆係劃設停車格及設置警衛室與噴水池等，均不屬水利法規範之水利建造物。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為原處分所為撤銷楊梅分局95年函之處分，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度地價稅差額計584,103元之處分，有無違誤？㈠按已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次；惟為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免，是由行政院依土地稅法第6條規定，另訂定之土地稅減免規則關於地價稅之減免標準及程序等規定，自得予以援引適用，合先敘明。㈡上訴人雖主張系爭土地係供農田水利事業公益使用之土地，地目係「水」，且渠道並非單純溝渠基地，應包括溝渠周圍延伸用地，即井水區、堤防用地等，依土地稅減免規則第7、8條規定，自應免徵地價稅；又水利建造物及水利用地係不同的，此由水利署94年函釋並未否定該見解即知；再上訴人雖對楊梅地政事務所98年12月11日複丈成果圖沒意見，但認為桃園縣政府95年函僅係主管機關之解釋，且水利法固無「水利必要用地」一詞，惟「水利建造物」一詞不可拘泥於詞句，參照水利署98年9月30日函，圳溝底及圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地；況與本件有關之臺北高等行政法院98年度訴更一字第75號尚在繫屬中，被上訴人逕為重行核定補徵系爭土地之地價稅，有違行政程序法第112條規定，自屬無效之處分，是被上訴人所為系爭原處分殊有違誤，自應予撤銷云云。然查：1.水利法第46條所所指之『各種水利建造物』，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，亦經經濟部以83年2月14日函釋甚詳在案。2.次按水利會之灌排圳路，屬水利法第46條第1項規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准；而所謂主管機關乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。且依水利法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。又申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准，復經水利署94年函釋闡釋在案。3.本件上訴人雖主張系爭土地上之石門大圳為「水利建造物」，是「水利必要用地」自應包括圳溝底及圳溝兩側各約10公尺之土地云云。惟查石門大圳僅有引水、排水功能，係屬引水之建造物，並非水利建造物，上訴人所稱顯將石門大圳本身與其結構及相關基礎所在之用地，混為一談，本無可採。且水利建造物之定義範圍應係石門大圳之結構及相關基礎，亦即，祇要係石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用地，如為「圳路建造物之基礎」，當為水利建造物所及，但並非圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地，必須係石門大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用地等情，復經權責主管機關桃園縣政府水務局（即參加人）到庭陳述綦詳。是坐落系爭土地上之建物，究有多少面積係符合水利法第46條規定之「水利建造物」要件，又系爭土地究有何部分符合「係石門大圳之結構及基礎所在用地」，自應以實測為準，殆無疑義。4.經查本件依桃園縣政府95年函（原處分卷第34頁參照）說明二、三所載「．．．該5筆土地部分地上舖設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，．．．」，可知系爭5筆土地因有部分土地鋪設水泥（或瀝青），並畫設停車格，供訴外人東電化股份有限公司貨車出入、停放之用，復有該公司之噴泉造景、告示牌等地上建造物在其上，本均非屬水利法第46條規定之水利建造物甚明。5.且於與本件相關之另案即臺北高等行政法院98年度訴更一字第75號審理中，業據楊梅地政事務所於98年11月18日，會同楊梅分局及上訴人，勘驗現場並複丈測量系爭土地，依複丈成果圖顯示，屬於石門大圳「水圳面積」（即石門大圳之結構及基礎所在用地）之土地，僅系爭二重溪段99-12地號土地中之738平方公尺、同段99-18地號土地中之796平方公尺、同段156-1地號土地中之1,677平方公尺、同段164-10地號土地中之658平方公尺、164-34地號土地中之169平方公尺等情，有楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖3式（15份）影本在卷可資對照，復為上訴人所不爭執，自堪認為真正。是楊梅分局99年函依上開複丈成果圖認定系爭土地中屬於「水圳面積」部分，予以免徵地價稅，其他部分則仍核課地價稅，即非無憑。6.上訴人雖稱上開複丈成果圖僅係針對水利建造物範圍所為之測量，週邊之第2用地（即堤防用地等）均不在測量範圍內云云。然依水利法第46條、第63條規定及水利署94年函釋意旨，水利建造物應經主管機關核准建造，本非可任意延伸，本件既經楊梅地政事務所會同楊梅分局及上訴人，於98年11月18日實地複丈測量在案，苟有上訴人所稱漏未鑑測情形，按理上訴人應對複丈成果圖聲明異議，豈有於該案（即臺北高等行政院98年度訴更一字第75號）審理時隻字未提之理，所稱自有可議；且經參加人依系爭土地現況相片及楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖3式（以上均為影本）對照結果，本件系爭5筆土地中有部分土地劃設停車格供作停車場（包括系爭二重溪段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號土地）、警衛亭（系爭二重溪段99-12地號土地，另尚有噴水池）使用部分，雖於水利必要用地範圍內，但因皆係劃設停車格及設置警衛室與噴水池等，故均不屬水利法規範之水利建造物等情，亦據權責主管機關桃園縣政府水務局（即參加人）提出書狀（包括計算系爭5筆土地各宗地面積、減免面積、課稅面積一覽表）陳述甚詳在卷。7.是楊梅分局以系爭5筆土地中供作停車場、警衛室之用及噴水池部分之土地，均不應納入水利建造物之範圍，而以楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖，重新核算系爭5筆土地實際應減免面積應為系爭二重溪段99-12地號土地738平方公尺、99-18地號土地796平方公尺、156-1地號土地1,677平方公尺、164-10地號土地658平方公尺、164-34地號土地171平方公尺，再以本件依稅捐稽徵法第21條第2項規定，尚於核課期間內，而予以撤銷楊梅分局95年函之處分，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94年至98年度地價稅差額計584,103元之處分，即要無不合。8.至上訴人主張原處分重新核定系爭土地減免地價稅面積，有違反不利益變更禁止原則一節。第以有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，依土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」規定，除法律有規定者外，土地所有權人尚不得率以主張免徵地價稅。經查系爭土地係屬乙種工業區，徵之土地稅法第14條規定，本應予課徵地價稅；且系爭土地既不該當於土地稅法及土地稅減免規則等所定減免地價稅規定之要件，業如前述。則楊梅分局以本件尚在核課期間內，而予以撤銷其95年函之處分，並重新核定補徵地價稅，於法洵屬有據，此與不利益變更禁止原則無涉等語，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠本件系爭5筆土地前曾經楊梅分局95年函（即95年2月22日桃
稅楊壹字第0950001182號函）否准申請減免地價稅，本件上訴人對之不服，提起行政爭訟，於訴訟繫屬中，被上訴人所屬楊梅分局以99年3月1日桃稅楊土字第0990000660號函撤銷上開楊梅分局95年函，並重為處分，上訴人仍對業經撤銷之楊梅分局95年函表不服上訴，嗣經原審原更審判決駁回上訴人在第一審之訴，上訴人猶未甘服提起上訴，經本院100年度判字第1223號判決駁回其上訴確定在案，合先敘明。㈡按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」「為發展經濟
、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．水利、給水．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」土地稅法第1條、第6條、第14條、第40條及土地稅減免規則第8條第1項第8款分別定有明文。
㈢查本件系爭5筆土地，因部分土地鋪設水泥（或瀝青），並
畫設停車格，供訴外人東電化股份有限公司貨車出入及停放之用，並有該公司噴泉造景及告示牌等地上建造物，均非屬水利法第46條所規範之水利建造物；且本件相關之另案（即原審98年度訴更一字第75號）審理中，曾據楊梅地政事務所於98年11月18日，會同楊梅分局、上訴人，勘驗現場並複丈測量系爭土地。依複丈成果圖顯示，屬於石門大圳「水圳面積」（即石門大圳之結構及基礎所在用地）之土地，僅系爭二重溪段99-12地號土地中之738平方公尺、同段99-18地號土地中之796平方公尺、同段156-1地號土地中之1,677平方公尺、同段164-10地號土地中之658平方公尺、164-34地號土地中之169平方公尺等情，有楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖3式（15份）影本在卷可資對照，復為上訴人所不爭執，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書，其因而據以認定楊梅分局99年2月26日函依上開複丈成果圖認定系爭土地中屬於「水圳面積」部分，予以免徵地價稅，其他部分則仍核課地價稅，即非無憑等語，於法洵屬有據，其認事用法尚無違論理及經驗法則，於無違判決不備理由之違法情形。
㈣次按「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除
，應經主管機關之核准：防水之建造物。引水之建造物。蓄水之建造物。洩水之建造物。抽汲地下水之建造物。與水運有關之建造物。利用水力之建造物。其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。」為水利法第46條所明定。又上開條文所指之「各種水利建造物」，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造，以達其水利上目的之建造物而言。舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，亦經上開經濟部83年2月14日函釋明確在案。是知依法條文義或主管機關函釋之意旨，相關水利建造物用地免徵土地稅之前提，均無水利大圳兩岸約10公尺屬水利用地免稅範圍或維護保留使用地或安全管制地之規定。上訴意旨主張水利大圳兩岸約10公尺，或維護保留使用地，或安全管制地，乃水利必要用地，應屬水利用地免稅範圍，原判決未予採證，亦未敘明理由，有判決不備理由之違法等語，核屬主觀歧異法律見解，難謂有據。原判決對此上訴意旨未予詳述，固有未洽，惟此尚不足以影響其判決之結果，自難謂有上訴意旨所指之判決不備理由或理由矛盾之違法。
㈤末按，「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同
之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」本院93年判字第1392號著有判例可資參照。又有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，土地稅法第14條已明定「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅」，因之除法律有規定者外，土地所有權人尚不得率以主張免徵地價稅。而系爭5筆土地既屬乙種工業區，既不該當於土地稅法及土地稅減免規則等所定減免地價稅規定之要件，有如前述，則按之土地稅法第14條規定，自應課徵地價稅。尚難以之前年度均資為水利用地免稅迄87年，即據以主張稅務機關有違一致性、行政自我拘束及租稅公平原則。
㈥綜上，上訴人指摘之上開各節，業經原審斟酌全辯論意旨及
調查證據之結果，詳述其得心證之理由，縱或有漏未說明之情事，亦不影響其判決結果，自難遽謂有判決不備理由之違法。從而，原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月24日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年11月24日
書記官王史民