裁判字號：臺灣臺北地方法院94年訴字第500號刑事判決
裁判日期：民國95年11月10日
裁判案由：違反公司法等
臺灣臺北地方法院刑事判決94年度訴字第500號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○○選任辯護人余忠益律師被告甲○○選任辯護人 尤英夫 律師
鄭仁哲 律師 李育錚 律師上列被告因違反公司法等案件，經檢察官提起公訴（93年度偵字第11422號），本院判決如下：
主文丙○○○商業負責人，共同利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
甲○○依法受託代他人處理會計事務之人員，共同利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、丙○○○係址設南投縣南投市○○○街○號「 孝蓉 營造有限公司」（下稱孝蓉公司）之負責人，亦為商業會計法之商業負責人，甲○○係址設臺北市○○○路○段○○巷2之1號2樓「實美聯合會計師事務所」（下稱實美會計師事務所）之會計師，負責孝蓉公司之稅務問題；緣民國87年11月間，丙○○○接獲當時之財政部臺灣省中區國稅局南投分局稽徵所通知，因孝蓉公司之未分配盈餘超過法定保留額，必須就加徵營利事業所得稅，或辦理自行分配、辦理增資、辦理強制分配歸戶等作一選擇，丙○○○詢問甲○○該如何處理，甲○○乃建議以辦理公司增資新臺幣（下同）9千3百萬元之方式節稅，惟因欠缺該增資款項，甲○○遂表示可為之調借款項，取得存款證明後辦理增資登記，丙○○○在此之前即80年間，已為孝蓉公司辦理過增資登記，故得知辦理增資登記，依公司法之規定，必須股東實際出資，不得僅以申請文件表明收足，且必須據以填製相關資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表等財務報表，及會計師出具查核報告書，然為本次節稅，竟接受甲○○之建議，二人乃基於虛以取得存款證明，據以製作不實之財務報表、查核報告書而辦理增資登記之犯意聯絡及行為分擔，由丙○○○以孝蓉公司名義，委託甲○○會計師辦理本次增資登記會計事項等事宜，甲○○則為受託處理會計事務之人，甲○○乃指示事務所內之員工戊○○向「開明工商服務顧問有限公司」（下稱開明公司）商談本件增資款項借貸事宜及取得相關所需資料，並指示其妻丁○○負責本件增資案相關文件之製作、審核，渠二人明知上情仍受甲○○之指示而與之基於犯意聯絡及行為分擔（戊○○、丁○○均未據起訴），戊○○乃與開明公司負責人己○○聯繫，己○○明知該借款目的在辦理公司增資登記，在與之約定好本次借款之期間為3天、利息每百萬元1天7百元以19萬5千元計算後，而應允之，遂與之基於違反公司法規定之犯意聯絡及行為分擔（己○○此部分共同違反行為時公司法第9條第3項行為，因為另案判決效力所及，而由檢察官為不起訴處分），實美會計師事務所乃將銀行開戶之申請資料以包裹方式，透過事務所設於南投市分處之員工乙○○（對於本件虛以取得存款證明辦理增資登記並不知情）將該包裹轉交與丙○○○，其簽名後乃連同孝蓉公司大、小章放置在包裹內，再交與乙○○，乙○○再交給實美會計師事務所持以向華南商業銀行建成分行申請丙○○○、孝蓉公司等銀行帳戶，旋即由戊○○將該帳戶及孝蓉公司大、小章交付與己○○，於87年12月9日，己○○乃分批將本件增資款9千3百萬元匯入丙○○○上開銀行帳戶內，旋即自該帳戶內將該增資款匯入孝蓉公司上開帳戶內，己○○在影印孝蓉公司該帳戶存款資料後，於87年12月11日，即將上開款項轉匯回自己帳戶內（相關帳戶明細及匯款流程，詳如附表所示），始將孝蓉公司之大、小章及該影印之帳戶存款資料，交還與 蔡幸裝 ，並自會計師事務所取得約定之報酬，再由戊○○、丁○○據以將該增資款項9千3百萬業已收足之不實事項，分別接續製作在孝蓉公司資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表等財務報表內，利用此不正當方法，致使孝蓉公司財務報表發生不實之結果，並製做查核報告書，表明本件增資款確已繳足之不實事項後，再交由甲○○在該業務上所製作之查核報告書上簽名以示審核之意，其後於87年12月23日，將上開財務報表及查核報告書放置在包裹內，交由乙○○持以向經濟部商業司辦理增資變更登記而行使之，雖經濟部商業司承辦人員加以實質審查，仍未能發覺，而於88年1月8日核准該變更登記，足生損害於孝蓉公司之股本充實、主管機關對於公司資本管理之正確性及交易大眾之交易安全。
二、案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後起訴。
理由
一、訊據被告丙○○○就上開虛以取得存款證明而辦理公司增資此違反公司法之事實，業於本院審理時坦承不諱，然就其後據以製作不實財務報表之違反商業會計法，及為不實查核報告書之行使業務登載不實文書等犯行，則矢口否認之，辯稱：伊係受被告甲○○之建議辦理增資登記，遂交付公司之大、小章，對於被告甲○○其後製作之財務報表及查核報告書，伊並不知情云云。被告甲○○就上開共同違反公司法、商業會計法及行使業務登載不實文書等犯行亦否認之，辯稱：
伊只是就被告丙○○○之詢問，提出可以公司增資方式辦理之建議，伊並未向被告丙○○○表示可代為調借增資款項，伊只是就孝蓉公司提出之存款資料，查核確實有資金到位，才製作查核報告書，並無任何登載不實之情云云。然查：
㈠被告丙○○○係孝蓉公司負責人，被告甲○○係實美會計
師事務所之會計師，負責孝蓉公司之稅務問題，緣被告丙○○○接獲當時之財政部臺灣省中區國稅局南投分局稽徵所通知，因孝蓉公司之未分配盈餘超過法定保留額，必須就加徵營利事業所得稅，或辦理自行分配、辦理增資、辦理強制分配歸戶等作一選擇，被告丙○○○詢問被告甲○○該如何處理，被告甲○○乃建議以辦理公司增資之方式節稅，被告丙○○○乃委託被告甲○○辦理本件增資登記之會計事項事宜等情，迭據被告二人於調查局北機組詢問時及偵、審中坦承不諱，並有孝蓉公司登記事項卡、該稽徵所之通知函及委任書（見偵查卷㈠第25、第30頁反面，通知函附於本院卷㈠第81頁）等附卷可稽。
㈡本件孝蓉公司增資，目的僅在節稅，故有關增資款項，係
由被告甲○○表示可為之調借款項，取得存款證明以辦理增資登記等節，則據被告丙○○○以證人身分於本院審理時詰稱：（為何孝蓉公司要辦理增資？）沒有擴大，只是以會計師的建議，信任他說增資可以節稅，（你本次增資資金係何人所給的？）會計師人員到伊公司，伊只簽一張委任狀並且交公司的證件及印章等，手續及過程都由會計師處理…（你是否能夠確認當初辦理增資是甲○○主動向你提議的？）確實是等語明確（見本院卷㈡所附95年10月18日審判筆錄）。被告甲○○為了調借該增資款項，乃指示事務所內之員工戊○○向開明公司商談本件增資款項借貸事宜及取得相關所需資料，其妻丁○○負責本件增資案相關文件之製作、審核等節，亦據證人戊○○於偵查中證稱：（金主是誰？）開明企管顧問有限公司，（金主是誰去找的？）會計師甲○○叫伊去找開明企管顧問有限公司，（本件增資案丁○○有無參與？她參與哪一部分？）有，參與增資文件的校對，（她是否知悉本件是由甲○○指示妳去向開明公司借錢來辦增資？）她應該知道，因為甲○○跟伊交代時她有在場等語；於本院審理時證稱：（87年間妳是否曾辦理孝蓉公司借貸業務？）伊有負責聯絡，（妳負責聯絡的內容為何？）伊從甲○○會計師那邊得知孝蓉公司要增資，（甲○○有無告訴你要如何辦理孝蓉公司本次增資？）請伊去聯絡看能否借到這筆錢給孝蓉公司的人，（甲○○有無告訴你去向何人聯絡？）有，就是開明公司…（就本件增資案丁○○負責何業務？）審核及製作報表…（就本件增資案，甲○○有無跟你有任何指示？）他有告訴伊說孝蓉公司要做增資案，（有無其他指示？）請伊去做資金借貸的問題，（請妳做資金借貸時曾小姐是否在場？）在等語屬實（以上見偵查卷㈡第4至5頁，本院卷㈡所附95年10月18日審判筆錄）。
㈢戊○○受被告甲○○指示後，乃與開明公司負責人己○○
聯繫，己○○明知該借款目的在辦理公司增資登記，在與之約定好本次借款之期間為3天、利息每百萬元1天7百元，以19萬5千元計算後，由戊○○將被告丙○○○及孝蓉公司設於華南商業銀行建成分行之帳戶及孝蓉公司大、小章交付與證人己○○，證人己○○乃分批將本件增資款9千3百萬元匯入被告丙○○○上開帳戶內，又自該帳戶內將該增資款匯入孝蓉公司上開帳戶內，己○○在影印孝蓉公司該帳戶存款資料後，隨即將上開款項轉匯回自己帳戶內（相關帳戶明細及匯款流程，詳如附表所示），始將孝蓉公司之大、小章及該影印之帳戶存款資料交還與蔡幸裝，並取得約定之利息報酬等情，業據證人己○○於偵查中證稱：丙○○○的公司欠缺資金，因為伊有登報，一位小姐拿存摺及印鑑給伊，要伊調借增資所缺的資金共九千三百萬元，說要借三天，付利息十九萬五千元，後來伊存入孝蓉公司華南銀行的帳戶，存入後伊影印存入明細，連同存摺、印鑑在伊的開明公司交給他們來的一個小姐，（知否借錢給孝蓉公司做何用？）小姐說增資欠資金，向伊借錢等語；於本院審理時證稱：（當初與妳接洽借貸的是何人？）實美聯合會計師事務所的人，（是否可以當庭指認係在庭何人？）已經7、8年了，可能是在庭的戊○○，（她是以個人名義還是公司名義跟你接洽？）她是以實美會計師事務所名義跟伊接洽…（你是否知道戊○○擔任何職？）她只是拿丙○○○的存摺叫伊給他存錢，存好叫伊再轉存到孝蓉營造公司的帳戶，（你借款的利息如何計算？）一天一百萬700元，（你將錢存入丙○○○帳戶內，如何確認錢可以拿回來？）因為存摺、印章都在伊這邊，（你後來有無歸還存摺、印章？）有，辦好後，伊就一手交錢、一手交貨給戊○○，（如何證明你有將9300萬元存入丙○○○帳戶內？）伊存入後有影印存摺交給戊○○…（有關利息係如何支付？）1天100萬700元，是蔡小姐交給伊的，（是否用現金交付？）都是現金，伊不收支票等語明確；並有上開銀行帳戶之往來明細表、匯款申請書、存款憑條、轉帳支出傳票及取款憑條等在卷足憑（以上見偵查卷㈠159至197頁，卷㈡第255頁，本院卷㈡所附95年10月18日審判筆錄）。
㈣戊○○取得該存款資料後，即由戊○○、丁○○分別據以
將該增資款項9千3百萬業已收足之事項，製作在孝蓉公司資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表等財務報表內，並製做查核報告書，表明本件增資款確已繳足之事項後，再交由被告甲○○在該查核報告書上簽名以示審核之意，其後以包裹方式交由乙○○持以向經濟部商業司辦理增資變更登記等情，分據證人戊○○於本院審理時證稱：…查核報告書制式表格是伊做的，由會計師甲○○看過沒有問題…資產負債表是根據孝蓉公司提供的資料做的，應該是曾小姐做的，試算表、銀行存款明細表也是，股東繳納股款明細表是伊根據存摺內容做的等語；證人乙○○於本院審理時證稱：（本件孝蓉公司增資案是否你送件？）是，（送件有哪些資料你是否知情？）都已經打包好，伊只是遞件過去等語屬實（以上見本院卷㈡所附95年10月18日審判筆錄）。而本件增資申請嗣經核准該變更登記，亦有經濟部商業司88年1月8日經（087）商字第087143687號函（連同上開財務報表、查核報告書均附於孝蓉公司登記案卷，外放）可按。本件既非實際增資，業據認定如前，仍以前揭不實財務報表及查核報告書申請增資登記，自有害於孝蓉公司之股本充實及主管機關對於公司資本管理之正確性、交易大眾之交易安全。
㈤綜上，被告丙○○○為本次節稅，而接受被告甲○○之建
議，以辦理孝蓉公司增資方式為之，惟孝蓉公司並無實際增資，被告甲○○表示可為之籌措增資款項，取得存款證明以辦理增資登記，被告丙○○○明知此情而應允之，並將辦理增資登記所需之公司大、小章交付，而證人戊○○、丁○○明知本件係虛以取得存款證明，以辦理增資登記，仍分別受被告甲○○之指示從事商談本件增資款項借貸事宜及取得相關所需資料、本件增資案相關文件之製作、審核，證人己○○明知該借款目的在辦理公司增資登記，仍應允將款項存入孝蓉公司；是被告丙○○○、被告甲○○與證人戊○○、丁○○、己○○（就違反公司法部分）間，就上開行為分別具有直接及間接之犯意聯絡、行為分擔，至為明確。
㈥被告丙○○○就上開辦理增資登記，而將該增資款項不實
記入孝蓉公司之資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表等財務報表內，及製做不實之查核報告書等節，雖辯稱：伊並不知情，若知道會製作這些不實之文書資料，就不會同意云云，而否認就此部分應負共犯之責。然查，依被告丙○○○於本院審理時所述：（孝蓉公司在本次增資前有無向主管機關辦理過增資？）也有辦過…（你是否知道增資需要有資金到位證明才可以辦理變更？）伊知道…（那次是否真的有增資？）是等語。再佐以孝蓉公司登記案卷所示：孝蓉公司於80年間，即有申請增資案件，並據以製作試算表、股東繳納股款明細表、資產負債表等財務報表，且委託會計師出具增資登記資本額查核報告書等情。顯見被告丙○○○在此之前即已為孝蓉公司辦理過增資登記，自可預見辦理增資登記，必須股東實際出資，且必須據以填製相關資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表等財務報表，及委託會計師出具查核報告書，其辯稱對此毫無所悉云云，自難憑信。被告丙○○○為本次節稅，竟接受被告甲○○之建議，而虛以取得存款證明，以辦理增資登記，甚至交付辦理所需之公司大、小章，憑以製作前揭財務報表，並出具查核報告書，被告丙○○○就此自難辭共犯之責。
㈦被告甲○○就前揭為孝蓉公司辦理增資登記事項雖辯稱：
伊並未向被告丙○○○表示可代為調借增資款項，伊只是就孝蓉公司提出之存款資料，查核確實有資金到位，才製作查核報告書云云；並否認證人丙○○○、戊○○前揭證述之真實性。惟查：
⒈就否認證人丙○○○證述真實性部分：
⑴被告甲○○辯稱：證人丙○○○為本案之共同被告，為脫
免己身罪責，才將所有責任往伊身上推云云。然查，本件依原起訴書所引起訴法條，認為被告二人係共同違反公司法，被告丙○○○於本院調查時，即坦承本件係虛以取得存款證明辦理增資登記此事實，則被告丙○○○自無被告甲○○所稱藉此以脫免己身罪責之情。
⑵被告甲○○又辯稱：本件增資案所需資金高達9千3百萬元
，若伊確有為之籌措資金，當會與其就資金利息、辦理本案代價等節與本案被告丙○○○協商，何以此部分約定均付之闕如云云。查，被告丙○○○就此以證人身分於本院審理時固陳稱：（你所謂辦理這些需要用的錢係何意？）有的是貼付人家的利息，有的是繳規費，還有會計師的手續費，（你是否知道9300萬要貼付的利息為何？）伊不知道，是會計師幫伊處理的…（付9300萬元的利息係何人跟你講的？）要收的款項有列明細出來，伊就開支票等語。然依證人戊○○前揭偵查及本院審理時所述，其係受被告甲○○指示，才與開明公司聯繫資金利息如何計算，再佐以證人己○○前揭偵查及本院審理時所述，均係與證人戊○○聯繫，而未曾與孝蓉公司人員有過接洽等語，證人乙○○於本院審理時所述：（你有無向丙○○○拿過支票？）有，大部分都是臺北開立帳款給孝蓉公司由伊代收等語。可知本件借款尚須與金主己○○聯繫協調利息如何計算，自不可能事前就此預知而約定利息、報酬，當然必須待辦妥增資案件後，再一併計算；故此部分自無被告甲○○所指不合常情之處。
⑶被告甲○○又辯稱：被告丙○○○曾陳稱是證人乙○○拿
銀行開戶資料給其簽名，然證人乙○○表示從未拿過任何開戶資料與被告丙○○○等語，況且一般銀行開戶必須本人親自辦理，不得委由他人代辦云云。然查，依證人己○○前揭於偵查及本院審理時所述，其確實有自會計師事務所處取得被告丙○○○及孝蓉公司之建成銀行存摺、公司大小章，其在確保款項得以取回，才能放心的依約匯款。再佐以證人乙○○於本院審理時所述：所有的業務都是由臺北處理完畢後轉到南投來…交給伊的資料都已經打包好了，伊沒有看到裡面的內容，伊不確定裡面有無存摺等語。可見該會計師事務所，係將該開戶所需填寫資料放在包裹內，交至證人乙○○，其再交給被告丙○○○填寫後，被告丙○○○乃連同公司大、小章放置在包裹內交給證人乙○○，再由乙○○交回給臺北之會計師事務所以辦理開戶，證人己○○才能因此取得被告丙○○○、孝蓉公司之存摺及公司大、小章，至為明確。故因證人乙○○取得之資料是放置在包裹內，才會為前揭證稱未拿開戶資料給被告丙○○○簽名等語。而本件既係以孝蓉公司為辦理增資才申請銀行帳戶，而被告丙○○○已將辦理增資所需之公司大、小章及委任狀交付與會計師事務所人員，業如前述，自得因此而完成銀行開戶手續。是此部分亦無被告甲○○所指不合常情之處。
⑷被告甲○○又辯稱：被告丙○○○提出4紙支票存根，欲
證明本件給付伊代籌之報酬，然其中僅3紙支票係伊會計師事務所提示付款，其餘1紙金額為26萬4百元之支票與伊無關，至於兌現之3紙支票，金額11萬元部分係伊87年9月、10月為孝蓉公司例行性記帳之公費，金額5萬4千7百60元部分，係伊為孝蓉公司處理82年營所稅補充說明處理案之費用，僅金額4萬7千7百50元是辦理增資所需之公費、執照費及登記費，伊並未加收報酬及增資款利息云云。查，被告丙○○○就本件增資案給付之報酬，固提出上開金額之4紙支票存根為證（附於本院卷㈠第103至104頁），經本院函詢該4紙支票之兌領銀行，確實其中1紙金額為26萬4百元之支票，係第三人 劉邦秦 提示付款，其餘3紙則係實美會計師事務所提示付款，有臺灣銀行南投分行95年5月8日南投營密字第09500026081號函及所檢附之支票正反面影本（見本院卷㈠第171至175頁）附卷可稽。而經會計師事務所提示之3紙支票，其中金額為11萬元部分，確係該事務所每月例行性記帳公費，與本件增資案無關，亦據證人丙○○○於本院審理時證述屬實。至於金額4萬7千7百50元支票，依卷附該會計師事務所所出具之費用明細表、收據（見偵查卷㈡第280頁），確實如被告甲○○所稱係辦理本件增資案之公費、公司執照費及登記費。而金額5萬4千7百60元支票，依證人乙○○於本院審理時所述，亦不確知該支票款項用途。則被告丙○○○所提出該4紙支票，是否確係支付本件增資款所用之利息、報酬，固然無法確知。然本件行為時係在87年12月間，依偵查卷所示，係至93年6月才由調查局北機組報告檢察官偵辦，則此間隔將近6年期間，被告丙○○○給付本件利息款項及報酬證明資料，衡情已因時間久遠而不復存在，自難執被告丙○○○未能提出給付本件報酬及利息之證明，即否認其前揭對於被告甲○○之證述全屬不實。況且，依證人己○○前揭偵查及本院審理時所述，辦理本件增資借款有自該會計師事務所取得利息高達19萬5千元，而證人戊○○亦於本院審理時證稱該利息係由孝蓉公司支付等語，則被告丙○○○於本院審理時證稱：有貼付人家的利息，有的是繳規費，還有會計師的手續費等語，自堪信實。
⑸被告甲○○又辯稱：伊到南投拜訪客戶時，均會協同證人
乙○○前往，然證人乙○○就此於審理時證稱並未聽聞伊有表示可代為籌措資金之事云云。查，依證人乙○○就此於本院審理時所述：（甲○○到南投分所跟客戶見面時，你是否都會在場？）不是每次，（甲○○跟丙○○○見面時，你是否在場？）他們都在另一間，伊在外面等等語。則被告二人在商談時，證人乙○○既未在場親身見聞，當然不知被告二人商談內容。是證人乙○○於本院審理時證稱：（甲○○有無告訴你，他要幫孝蓉公司籌措資金）沒有等語，自不足援為有利於被告甲○○之認定。
⒉就否認證人戊○○證述真實性部分：
⑴被告甲○○辯稱：證人戊○○並非伊會計師事務所之正式
員工，伊不可能指示她辦理籌措本件增資之事云云。然查，證人戊○○斯時確為實美會計師事務所在臺北之員工，負責辦理工商登記事項，此除據證人戊○○於本院審理時證述明確外，亦為證人乙○○於本院審理時所是認。
⑵被告甲○○又辯稱：依證人己○○於調查局北機組詢問時
所述，自84年間起，任職於實美會計師事務所之蔡小姐，看到其刊登之報紙廣告，即主動與之聯繫而配合代辦公司驗資證明，所收取利息會分配百分之5給蔡小姐，而依證人戊○○及乙○○於審理時所述，事務所當時僅有一位蔡小姐，故證人己○○於調查局北機組詢問時所述當係證人戊○○，是本件當係證人戊○○為了配合辦理公司驗資登記，才將責任全數推給伊云云。然查，依證人丙○○○於本院審理時所述，其係聽從被告甲○○之建議而辦理本件增資，而會計師事務所與之接洽人員，亦僅有證人乙○○。此與證人戊○○、乙○○於本院審理時所述互核一致。則被告丙○○○並未與證人戊○○有過任何接觸，證人戊○○怎麼可能預知孝蓉公司要辦理增資登記，而主動與證人己○○聯繫？再佐以證人乙○○於本院審理時所述：（南投分所負責的會計師係何人？）伊不確定，但會到南投來的都是甲○○等語。據此更可認定證人戊○○證稱係受被告甲○○指示而為與金主聯繫一事，合於事實。
⑶被告甲○○又辯稱：證人戊○○就如何交付增資款項利息
，與證人己○○、丙○○○所述不一致云云。然查，證人戊○○就本件係受被告甲○○指示與金主聯繫辦理增資登記所需款項，此重要基本事實，其於偵、審中均為一致之陳述，且有如前述可信之處。至於就約定利息如何給付乙節，證人戊○○於本院審理時陳稱：（開明公司可獲得的利息何人支付？）直接叫孝蓉公司支付等語；而與證人己○○於本院審理時所述：是蔡小姐交給伊的…（利息如何收？）不是伊過去收，也有可能是他們會計師事務所人員送來的等語；證人丙○○○於本院審理時所述：（付9300萬元的利息係何人跟你講的？）要收的款項有列明細出來，伊就開支票等語；固不相一致。然證人戊○○就此於本院審理時所述：伊不知道他們事後如何處理等語，及證人己○○就此於前揭本院審理時所述：也可能是他們會計師事務所人員送來的等語，可見證人戊○○與證人己○○此部分之證述，均係因記憶模糊而未能確認，自難執此細節事項，遽認證人戊○○前揭所述全屬不實。
⑷被告甲○○又辯稱：證人戊○○證稱伊對之指示時，證人
丁○○有在場，然證人丁○○就此於審理時卻證稱並未聽聞云云。查，證人戊○○證稱被告甲○○指示其與金主聯繫辦理增資登記一事，既有如前述之憑信性，證人丁○○係被告甲○○之妻，此業據證人丁○○於本院審理時陳述在卷，且依證人戊○○前揭於偵查及本院審理時證述，被告甲○○指示證人戊○○辦理時其亦在場，其明知本件係虛以取得存款證明，仍辦理後續之文件製作、審核，則證人丁○○就本件而言，亦應負共犯之責，其為避免己身及其夫遭刑事訴追而於本院審理時之證述，當係事後迥護之詞，自難據為有利於被告甲○○之認定。
⒊綜上，被告甲○○否認犯罪之辯解，及執以否認證人丙○
○○、戊○○證述真實性之理由，均係事後卸責之詞，難以憑採。
綜上事證，本件被告丙○○○、甲○○上開共同違反公司法、商業會計法及行使業務登載不實文書等犯罪事實，均已經證明，應依法論科。
二、查被告行為後，刑法部分條文業於94年1月7日修正，94年2月2日公布，95年7月1日施行，修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。茲就本件被告行為後所應適用之條文比較適用臚列如下：
㈠刑法第28條共犯之規定，於修正前規定為：「二人以上共
同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，本條之修正理由係為排除陰謀共同正犯、預備共同正犯於本條所規定之正犯之外。而本件被告與證人戊○○、丁○○、己○○（就違反公司法部分）間，就上開行為分別具有直接及間接之犯意聯絡、行為分擔，故於本案犯罪事實，均構成共同正犯，則適用修正施行前之刑法第28條規定論擬，並無不利於被告。
㈡修正前刑法第31條第1項原規定：「因身分或其他特定關
係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，而於修正後，條文內容變更為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，因本條係規範正犯與共犯之身分或特定關係，故配合刑法第28條至第30條之修正，將文字修正為實行，另於但書增訂得減輕其刑之規定。被告與證人戊○○、丁○○、己○○（就違反公司法部分）共犯本案，就商業會計法第71條第5
款之罪部分，及被告二人間就行使業務登載不實文書（查核報告書部分），無論依修正前後之刑法第31條第1項規定，均應論以共同正犯，故適用修正前之規定對被告亦無不利。
㈢刑法第55條關於牽連犯之規定，於修正後業已刪除，本案
被告共同違反公司法、商業會計法及行使業務登載不實文書之行為，於修正前應依牽連犯之規定論以一罪，依新法則應予分論併罰，經比較新舊法結果，認適用舊法對被告較為有利。
㈣關於本件行為時商業會計法（即84年5月19日修正公布之
商業會計法）第71條第1款，及公司法第9條第3項（即86年6月25日修正公布之公司法）之法定罰金刑最低度部分，由修正前刑法第33條第5款規定為銀元1元（折算為新臺幣3元）以上，修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1千元以上，以百元計算；故關於修正之罰金刑最低度部分，行為時法較有利於被告。
㈤刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪，法
定刑為3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金，而依修正後刑法施行法增訂第1條之1規定，及第33條第5款修正後之規定，所得科處之罰金刑最高為新臺幣1萬5千元、最低為新臺幣1千元。然依據被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定及修正前刑法第33條第5款之規定，該罪之罰金刑最高額為銀元5千元即新臺幣
1萬5千元，最低額為銀元1元即新臺幣3元，自以被告行為時之舊法對其較為有利。
㈥關於易科罰金之折算標準，除刑法第41條第1項有所修正
外，罰金罰鍰提高標準條例於95年4月28日修正，並自同年7月1日起生效施行。修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」再依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第四十一條易科罰金或第四十二條第二項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」之規定，被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元1百元、2百元、3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣3百元、6百元、9百元折算1日。惟修正後刑法第41條第1項前段規定修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，另新修正之罰金罰鍰提高標準條例則刪除原第2條之規定。是以比較新舊法結果，自以舊法所定之易科罰金折算標準有利於被告。
㈦刑法第11條原規定：「本法總則於其他法令有刑罰之規定
者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」，後修正為：「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」，亦即為使法規範明確，將「法令」修正為「法律」以符合法律保留及罪刑法定原則，並就解釋上認為「有刑罰之規定」包含保安處分部分亦予以明文化，非屬法律之變更，而無新舊法比較問題，應逕適用裁判時之刑法第11條規定。
㈧被告行為後商業會計法亦已修正，於95年5月24日修正公
布，並自公布日施行，本件行為時即84年5月19日修正公布之商業會計法第71條第5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」，裁判時即95年5月24日修正公布之商業會計法第71條第5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」。是修正前後之犯罪構成要件並未變更，修正後之規定僅係將罰金額度提高，故比較新舊法之結果，以行為時法有利於被告。
㈨被告行為後公司法亦已修正，本件行為時即86年6月25日
修正公布之公司法第9條第3項規定「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」，本件裁判時即90年11月12日修正公布後將該規定挪置為第1項，規定為「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣五十萬元以上二百五十萬元以下罰金。」。是修正前後之犯罪構成要件並未變更，修正後之規定僅係將罰金額度提高，故比較新舊法之結果，以行為時法即公司法第9條第3項之規定較有利於被告。
㈩綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修
正後刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，應整體適用被告行為時之法律，即修正前刑法、公司法、商業會計法及罰金罰鍰提高標準條例等相關規定，合先敘明。
三、查被告丙○○○為孝蓉公司之負責人，自為商業會計法第4條所稱之商業負責人；被告甲○○受託辦理本次增資登記會計事宜，自為受託處理會計事務之人。而本件辦理增資所製作之孝蓉公司資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表，屬商業會計法第28條所定之財務報表，而非同法第15條所定之會計憑證，或第20條所定之會計帳簿。
是被告二人共同為辦理孝蓉公司本件增資，虛以取得存款證明，據以將該不實存款事項製作財務報表、查核報告書，並持以行使辦理增資登記，致使孝蓉公司財務報表發生不實之結果，核渠等所為，係犯行為時之公司法第9條第3項之公司股款股東並未實際繳納而以申請文件表明收足罪、商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪（孝蓉公司之資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表部分）及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（查核報告書部分）。被告與證人戊○○、丁○○、己○○（就違反公司法部分）間，就上開行為分別具有直接及間接之犯意聯絡、行為分擔，均為共同正犯。又就共同違反公司法第9條第3項部分，被告甲○○及證人戊○○、丁○○、己○○雖非公司負責人，就共同違反商業會計法第71條第5款部分，證人戊○○、丁○○雖非商業負責人或受託處理會計事務之人，就共同行使業務登載不實文書罪部分，被告丙○○○及證人戊○○、丁○○雖非該業務之人，惟依刑法第31條第1項規定，仍得以共犯論。又商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果（即孝蓉公司之資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表部分），原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第5款論處，不再論以刑法第215條業務登載不實文書罪；而本件業務登載不實文書（即查核報告書部分）之低度行為，為其後之行使高度行為所吸收，亦不另論罪。本件係接續將不實增資事項填製在孝蓉公司之資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表等財務報表上，為單純一罪。被告利用不知情之證人乙○○行使上開查核報告書以辦理增資登記，為間接正犯。被告所犯上開三罪間，有方法、目的之牽連關係，應從一重依違反商業會計法之罪處斷。本件起訴書就共犯部分僅論及證人己○○（就違反公司法部分），然按前所述，證人戊○○、丁○○就上開犯行亦屬知情，且依此而為行為分擔，自應論以共同正犯；又起訴書雖未就不實製作孝蓉公司之試算表論及，然此部分與前揭論罪部分有接續犯之單純一罪關係，本院自應併與審理；又就被告上開犯罪事實，起訴書雖僅引用公司法，然就商業會計法及行使業務上登載不實文書罪部分，業經公訴檢察官當庭補正，自無庸變更起訴法條，均附此敘明。審酌本件虛偽增資之數額甚高，有害於公司資本充實原則及與孝蓉公司往來之社會交易安全，然念及被告丙○○○犯後尚知坦承部分犯行，而被告甲○○身為會計師之專業人員，明知公司資本充實為公司經營之重要原則，猶代為辦理本件虛增資本之事，且犯後一再飾詞否認，態度不佳等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
四、公訴意旨另以：本件使主管機關完成不實增資登記部分，亦涉有刑法第214條之使公務員登載不實罪嫌。按刑法第214條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成，若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院73年臺上字第1710號判例要旨參照）。依本件行為時公司法第388條「主管機關對於公司登記之申請，認為有違反法令或不合法定程式者，應令其改正，非俟改正合法後，不予登記」及第412條「有限公司應於章程訂立後十五日內，將左列事項，向主管機關申請為設立之登記。一、第一百零一條所列各款事項。二、繳足股款之證件。三、以現金以外之財產抵繳股款者，其姓名及其財產之種類、數量、價格或估價之標準。主管機關對於前項之申請，應派員檢查，並得通知公司限期申復。」等規定，可知主管機關對於公司登記須為實質之審查，以判斷其真實與否，而非僅依其申請或聲明即為一定登載之形式審查，則本件不實辦理增資登記部分，按上所述，自不構成刑法第214條之使公務員登載不實罪，然公訴意旨認此部分與前開論罪間有裁判上一罪關係，爰不另為無罪諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前即84年5月19日修正施行之商業會計法第71條第5款，修正前即86年6月25日修正施行之公司法第9條第3項，刑法第2條第1項前段、第11條第1項前段，修正前刑法第28條、第31條第1項、第55條、第215條、第216條、第41條第1項，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前同條例第2條前段，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官王志超到庭執行職務。
中華民國95年11月10日
刑事第七庭審判長法官梁耀鑌
法官郭惠玲法官許泰誠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
書記官劉麗英中華民國95年11月10日