裁判字號：最高行政法院92年判字第1411號判決
裁判日期：民國92年10月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四一一號
上訴人廣盛開發股份有限公司代表人乙○○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部 臺北 市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月二十四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七五三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額新臺幣（下同）五七、六四六、一一六元。被上訴人初核以上訴人八十二、八十三年度取得非實際交易對象正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）之發票作為進項憑證，該二年度之帳證難謂完備為由，否准扣除八十二、八十三年度虧損，合計四○、二四九、二六四元，僅核定前五年虧損扣除額一七、三九六、八五二元。上訴人不服，循序提起行政訴訟主張：財政部民國八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋，公司組織之營利事業經查獲短漏所得額不超過十萬元或短漏報課稅所得額之比例不超過百分之五者，得視為短漏報情節輕微，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。上訴人八十二年、八十三年度有進貨事實，短漏報所得額均為零，依上函釋，應准扣除。又上訴人不知正倫公司係虛設行號而取得其開立之發票，依財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函釋，仍得享有互抵之待遇。被上訴人對相類案件，准予扣抵，而否准上訴人扣抵，違反行政法上之平等原則。況正倫公司業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）八十六年度訴字第二八五號刑事判決認定無證據證明該公司係虛設行號，則被上訴人認定上訴人取得不實進貨憑證，即失其依據，為此訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。
被上訴人則以：上訴人八十二、八十三年度取得不實之進貨發票，金額分別為二四、二○九、八一四元及三八、三○四、二二六元，各占八十二年進貨金額一○九、五一
八、六七二元之百分之二十二及八十三年度進貨金額一二九、九二六、七五七元之百分之二十九，均超過前開財政部000000000號函釋規定，被上訴人否准該二年度之核定虧損之扣除，尚無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第三十九條定有明文。所稱「會計帳冊簿據完備」係指營利事業之會計制度健全，一切有關之會計帳冊簿據憑證齊全完備而言。財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函釋：「『查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱「會計帳冊簿據完備」一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法、台灣省統一發票辦法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈．．．公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年純益額中扣除之規定』。關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。」，與法無違，可供參考。本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額五七、六四六、一一六元，被上訴人據臺北市稅捐稽徵處八十六年十月二日八十六年營處字第八六一○五六號處分書違章事實欄記載：「．．．受處分人（即上訴人）八十二年一月至八十四年十二月間，進貨計支付價款新臺幣（下同）六
五、二○九、五六二元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之正倫營造股份有限公司開立之統一發票四十二紙，作為進項憑證，並以其中金額計五九、九六三、四六三元（不含稅）申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二、九九八、一七三元。．．．」等，認定上訴人申報扣抵八十二年度虧損二八、八○七、六六二元及八十三年度虧損一一、四四一、六○二元，因各該年度取得虛設行號發票作為進項憑證，乃依本院八十四年度判字第二二七八號判決，視為單據不完備，該項虧損金額否准扣抵。上訴人前開未依法取得憑證，而以非實際交易對象之正倫公司開立之統一發票作為進項憑證，並以其中金額計五九、九六三、四六三元申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額
二、九九八、一七三元等，亦經本院九十年度判字第六四七號判決認定「．．．經查正倫公司等八家營造公司，並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而由訴外人 吳麗惠 、 吳麗玫 、 吳麗玲 等人與該等公司登記負責人 許水波 （已殁）等人，組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號等設立辦公室及作帳之處所，而由吳麗惠、吳麗玫二人實際負責臺北市及臺北縣區以外之借牌業務，由吳麗玲負責臺北縣區之借牌業務，自七十三年間起至八十三年一月間止，陸續使用正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。又吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等三人，明知正倫公司等並無實際從事營造業務，製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件等事實，業據由吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用在臺北市等處所工作之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林雅玲 、 林惠玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，分別於調查局東機組調查中及於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查中證述明確，有檢察官起訴書影本附卷可稽。上開證人之陳述，係分別在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為，則據其陳述所作成之筆錄，自非不得作為文書證據，並作為認定事實之憑據。本件原告（即本件上訴人，下同）係於八十年至八十四年間與正倫公司興建系爭工地房屋，有該建造執照及使用執照影本附原處分卷可按。依上開說明，正倫公司既無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而係由訴外人吳麗惠等人操控之借牌公司，自不可能由正倫公司實際承攬上訴人之營造工程。至於原告所訴與正倫公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，係為掩飾借牌事實之表面文書作業流程，尚難據為正倫公司有實際從事營建工程之證據。又正倫公司係由吳麗惠等操控之出借營造牌照之公司，已如上述，則原告顯係與吳麗惠等接洽簽訂上開工程合約，自難謂其不知正倫公司並無實際從事營造工程之事實，要難謂其無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰。至原告所訴正倫公司並無工人及機具設備，則該公司開立之發票均為收入，無工人及設備等成本，淨利等於收入，豈非有鉅額之所得稅，又其營造主管機關（省府建設廳）於年度之營造廠普查時，何以未發現等語。核屬稽徵機關應如何調查認定正倫公司各該年度營利事業所得稅及主管機關應如何執行監督管理之問題，尚難據此認定正倫公司並無出借牌照之事實。末查，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書雖經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被上訴人無罪，惟檢察官不服該判決業已提起上訴，現於臺灣高等法院審理中，有臺灣臺北地方法院九十年四月十一日（九十）北院文刑博八六訴二八五字第○七四五五號函在卷足憑。該第一審之刑事判決既未確定，且經審酌該判決並不足以否定上開證人在調查局東機組及檢察官偵查中陳述之正確性，應認正倫公司為一無營造事實，涉嫌出借牌照供建設公司、個人營建之用無訛。是被告以原告取得正倫公司之統一發票，應屬非實際交易對象之進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰及一再訴願決定，遞予維持，於法核無違誤。」，足見上訴人有前述不正當方法逃漏稅捐違章事實，其八十二、八十三年會計帳冊憑據不完備，被上訴人否准扣除該二年度之虧損，核無違誤。至於財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號及八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋，係關於金額甚小案件可予從寬處理，免按會計帳冊簿據不完備認定，及漏報稅額不逾十萬元等得視為短漏報情節輕微等解釋，係屬行政裁量上之解釋，尚不得據為上訴人無漏報收入之認定依據。又上開000000000號函釋，除以「經稽徵機關查獲短漏所得稅額不超過十萬元或短漏報課稅所得額之比例不超過百分之五」為要件外，並須公司組織之營利事業機構「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」者，方得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。上訴人以不正當方法逃漏稅捐，自不得適用該函釋。另關於財政部上開0000000號函釋，營利事業應就進貨事實不知情之事實負舉證責任，並經稽徵機關查明屬實者，始得享受所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之待遇。上訴人於本件亦未舉證證明其取得正倫公司開立之發票作為進項憑證係出於不知情，僅以被上訴人未按財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函釋，依稅捐稽徵法第四十一、四十三條規定，將上訴人移送法院辦理，且當年度（八十五）營利事業所得稅案件未以查帳核定、八十二、八十三、八十四年度申報案件亦未一併調帳查核，相關營業稅裁處乙案，復經臺北市政府八十七年十月二十一日府訴字第八七○四八三八○○一號訴願決定將補徵營業稅部分之處分撤銷，可知上訴人取得非實際交易對象發票，係不知情，若屬知情，則上訴人將遭受營業稅法第五十一條第五款規定之處罰云云，顯不足採。上訴人自不得依上開財政部0000000號函釋享受所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之待遇。至於關於金額甚小案件可予從寬處理，免按會計帳冊簿據不完備認定，及漏報稅額不逾十萬元等得視為短漏報情節輕微等解釋，係屬行政裁量上之行使，是縱然被上訴人對類似案件（八十四、八十五年度臺北市國稅局所轄之昭城建設股份有限公司營利事業所得稅事件），有不同之處分，尚無違反行政法上之平等原則之適用，亦無與行政程序法第六條之規定不符情形。原處分認事用法並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴，經核於法無違。
按本院判決未經核定為判例者，固不得驟以判例引用，惟原判決僅記載被上訴人依本院八十四年度判字第二二七八號判決為處分，並未將之作為判例引用，且原判決亦未將上開判決採為判斷之依據，尚無上訴人所指將該判決作為判例引用，違反臺灣省財政部廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令情形。次查財政部七十四年七月三十日（七四）台財稅第一九六○三號函雖釋示：「稅捐稽徵機關課稅與法院判決所認定之事實不符時，應尊重法院之刑事判決。」然行政法院為裁判時，則不受刑事法院事實認定之拘束。況原判決係援引本院九十年度判字第六四七號判決，非以臺北地院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書或臺北地院八十六年度訴字第二八五號刑事判決為判決基礎，與上開財政部函釋無關。又原判決係因原處分符合法令規定而予維持，被上訴人就其餘案件處理情形如何，係他案是否妥適問題，無拘束本件效力，亦與平等原則無涉，上訴人無從據此主張比照而准扣除。其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年十月十七日