裁判字號：最高行政法院92年判字第1412號判決
裁判日期：民國92年10月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四一二號
上訴人笑笑笑國際股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月十二日高雄高等行政法院九十年度訴字第三二四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本列報新臺幣（下同）
三三五、七四八、九六一元。被上訴人初查，以其營業成本無法勾稽，乃依行業標準代號五五九○─一八（錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片）之同業利潤標準核定本期營業成本為三○四、七四七、五二八元。因申報營業費用小於依同業利潤標準費用率核定數，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定本期全年課稅所得額為四四、八二三、九二六元。上訴人不服，申經復查結果，改按上訴人收銀機開立統一發票商品分類編號十五種行業之同業利潤標準核算，追減全年課稅所得額一、五四九、九四○元。上訴人仍不服，復循序起訴主張：財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函係對所得稅法第八十條，自行申報達所得額標準，如何核定所作解釋，與本案依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定者不同，是被上訴人援引該函釋依銷貨收入劃分為十五種商品，分別依同業利潤標準核定營業成本，於法無據。上訴人銷售之商品超過十五類，符合中華民國行業標準分類（行政院主計處九十年一月第七次修訂）之「綜合商品零售業」之標準，應歸屬「４７５３連鎖式便利商店業」或「４７５４零售式量販業」或「４７５９其他綜合商品零售業」，原處分按十五種商品之同業利潤標準核定，顯有不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：上訴人未設置存貨分類帳，亦未編製商品進、銷、存明細表，致進、銷、存無法勾稽，被上訴人乃依所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、查核準則第六條第一項及本院六十一年判字第一九八號判例，按同業利潤標準核定，應無不合。又上訴人申請並經核准設立登記之營業項目非為連鎖式便利商店，且本期實際銷售之商品，電子錶、空白帶、ＣＤ、ＶＣＤ附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ等商品之銷貨收入為三一○、○八七、六四八元，佔全部銷貨收入之百分之七十七，其餘尚有皮件、電池、文具、禮品、百貨等，顯非屬「中華民國稅務行業標準分類」內載從事提供便利性商品，如速食品、飲料、日常用品及服務性商品等之連鎖式便利商店業。且上訴人自八十五年十一月三十日起使用收銀機開立統一發票，並將其商品分類編號為十五種，其帳證資料，未再細分類，亦迄未提示其他具體分業資料供核，被上訴人按其自行分類之十五種商品分別適用各該商品之同業利潤標準核算其所得額，核無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件上訴人於復查申請書中陳稱其進銷項無法一一記載勾稽等語，嗣被上訴人於上訴人起訴後，以九十年二月十二日財高國稅法字第九○○○六六九九號函請上訴人提示進貨、銷貨、存貨明細帳及其他可資證明其商品進、銷、存可相互勾稽之相關帳簿憑證資料，上訴人僅提供現金簿、分錄簿、總分類帳、存貨分類帳、進銷存明細表等資料，經被上訴人再行查核結果，總分類帳內之進貨銷貨明細仍無數量之記載，存貨分類帳亦僅各月份之統計數，未逐日或逐筆記載其進、銷明細，致本期營業成本仍無法查核等情，已經被上訴人 陳明 在卷。上訴人於原法院審理中就此亦表示不予爭執在案，故被上訴人按同業利潤標準之核定方式核算本件上訴人之全年所得額，並無違誤。次查「中華民國行業標準分類」（經行政院主計處九十年一月第七次修訂），就其中４７５小類之綜合商品零售業，其定義與內容固為：「凡從事上列４６１至４７４小類中三小類以上商品零售之行業均屬之。此行業之特點是不以其銷售之主要產品歸類。」然上開分類主要在供統計分類之用。而財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行政需要，另訂立「中華民國稅務行業標準分類」，並訂有對照號列，以與營利事業各業同業利潤、所得額標準配合，故於核定營利事業所得稅，關於應適用何行業同業利潤標準之爭執，自應適用「中華民國稅務行業標準分類」之規定，始符合上述二行業標準分類之訂立目的及適用之區別實益。而「中華民國稅務行業標準分類」關於綜合商品零售業小類之說明中，並無如上述「中華民國行業標準分類」就綜合商品零售業小類之定義。且「中華民國行業標準分類」關於綜合商品零售業之定義中敘及「此行業之特點是不以其銷售之主要產品歸類。」而同業利潤標準之核定是否客觀、合理，勢必與銷售之產品綜合觀察，上開定義方式與同業利潤標準核定之精神有違，故上訴人援引上述「中華民國行業標準分類」關於綜合商品零售業小類之定義，主張其應屬綜合商品零售業小類之行業云云，自無可採。再查「中華民國稅務行業標準分類」之行業分類原則，係按主要經濟活動性質相同或相似者分別歸屬於一類，亦即以場所單位主要經濟活動作為分類基礎，如該場所單位同時從事多種性質不同之經濟活動時，按其產值（或營業額）最多者認定其行業，有中華民國稅務行業標準分類編制說明附卷可考。本件上訴人八十六年度統一發票上之十五種商品分類，分別為電子錶、空白帶、ＣＤ、ＶＣＤ附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ、皮件、電池、文具、禮品、百貨、海報、漫畫、飾品等，其中電子錶、空白帶、ＣＤ、ＶＣＤ附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ等商品，其八十六年度之銷貨收入共三一○、○八七、六四八元，占當年度全部銷貨收入之百分之七十七。故就上訴人所銷售各種商品之營業額觀之，上訴人之主要經濟活動為銷售ＣＤ及其附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ等商品，則依上述「中華民國稅務行業標準分類」之行業分類原則，上訴人八十六年度自應分類為行業標準代號五五九○─一八之「錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片零售業」。至所謂綜合商品零售業（小類），依「中華民國稅務行業標準分類」係包括百貨公司業、超級市場業、連鎖式便利商店業、零售式量販店業、其他綜合商品零售業（均係細類），綜觀其分類（細類）說明「百貨公司業：凡在同一場所從事多種商品分部門零售之百貨公司均屬之。超級市場業：凡從事提供家庭日常用品、食品分部門零售，而以生鮮及組合料理食品為主之行業均屬之。連鎖式便利商店業：凡從事提供便利性商品如速食品、飲料、日常用品及服務性商品以滿足顧客即刻所需，而以連鎖型態經營之行業均屬之。零售式量販店業：凡從事大宗綜合商品零售，結合倉儲與賣場一體之行業均屬之。其他綜合商品零售業：凡從事５３１１至５３１４細類以外之其他綜合商品零售之行業均屬之。」及其他小類之分類方式（例如：文具、錄音帶、唱片、ＣＤ唱片均屬文教、育樂用品零售業）。綜合商品零售業（小類）應指在同一場所單位從事提供各式各樣之商品以滿足顧客所需，其主要經濟活動無法依其他行業分類原則正確歸屬其行業者，始得歸類為綜合商品零售業。本件上訴人以銷售視聽類之商品為大宗，其性質不僅與上述所謂之綜合商品零售業不同，且自其銷售商品之品名（詳如上述十五項）觀之，其應適用之同業利潤標準淨利率係自百分之八至百分之十二，而綜合商品零售業（小類）下細類之同業利潤標準淨利率除百貨公司為百分之十、零售式量販店為百分之八外（上訴人顯非百貨公司，其亦自承其非量販店），餘均為百分之七，自其間淨利率之差異，更可見其營業性質、內涵之差異。由此更益見上訴人主張依據「中華民國行業標準分類」所為「凡從事上列４６１至４７４小類中三小類以上商品零售之行業」即屬綜合商品零售業之定義，於稅務行業分類上會造成取巧僥倖之不當結果，形成租稅之不公平，其主張應屬綜合商品零售業（小類）下細類之行業云云，自無可採。另上訴人營利事業登記證之營業項目雖於八十九年間變更為直營連鎖式便利商店業，然此營業項目之變更不僅是在本（八十六）年度之後，且同業利潤標準之適用應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，已經司法院釋字第二一八號解釋闡述甚明，故不得單憑登記之營業項目即遽予以認定上訴人應歸屬之行業，其執八十九年度變更之營業項目，主張其屬直營連鎖式便利商店云云，亦無可採。復按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．．．．。」業經司法院釋字第二一八號解釋在案。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」「銀樓業專營金銀飾品者按『金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算，兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概依『金銀珠寶飾品』計算。」財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號、六十五年一月廿六日台財稅第三○五○六號函釋示甚明。前者固係針對所得稅法第八十條所定所得額標準如何核算之釋示，後者雖未明白表示係就何種核定方式所為之釋示，然該函釋於所得稅法令彙編中係編排於所得稅法第八十三條關於同業利潤標準之條文下，且細觀此二函釋，均是闡明產品之銷貨收入如得明確細分，即應依各該產品種類分別適用不同之同業利潤標準或所得額標準。一事業單位若生產（買賣）數種商品，卻強制適用一種標準之同業利潤常反不能呈現企業之真正營利實況。且行業標準代號五五九○─一八之「錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片零售業」八十六年度之同業利潤標準淨利率為百分之十一，而經被上訴人依上訴人自行分類之收銀機開立統一發票分類編號之十五種商品同業利潤標準淨利率，分別按當年度之各商品貨銷收入金額核算結果，其淨利率即低於百分之十一（被上訴人復查決定即因此而追減本件之課稅所得額），故按上訴人自行分類之十五種商品個別適用同業利潤標準核算結果，既較上訴人原所應適用之單一行業（錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片零售業）同業利潤標準對上訴人有利，而與上訴人所稱之稽徵實務相合。上訴人銷貨收入之項目及金額既可予以劃分，則依其實際銷售之商品適用各該同業利潤標準，實乃上述司法院釋字第二一八號解釋所引申應以公平、合理精神為推計核定之體現，更符合該解釋所闡述力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當之租稅公平原則。上訴人指摘此種核算方式既乏依據，亦與實務作法不同云云，自屬誤會，不足採取。再依上訴人八十四年間設立時之營利事業登記證記載，其營業項目為ＣＤ、卡帶、鐘錶、皮包、香水之批發零售、食品飲料零售業、書籍文具零售業、錄影帶節目製作發行業、資訊軟體零售業、事務性機器設備零售業、玩具娛樂用品零售業，而上訴人所據以核算之十五種商品分類，係上訴人向稅捐稽徵處申請使用收銀機開立統一發票時所申請代號之商品。該十五種商品分類核與上訴人申請之營業項目相符，其亦依此分類開立統一發票，是被上訴人據上訴人所開立統一發票之分類及銷貨金額分別適用同業利潤標準核算上訴人全年課稅所得額，自無違誤。上訴人所以須依同業利潤標準之核定方式核算其本年度全年課稅所得額，乃因其提示之帳簿不完全，致進、銷、存無法勾稽，而非被上訴人認上訴人之銷貨收入無法查核，是上訴人以其銷貨收入若係正確，本件即可以查帳核定全年課稅所得額，無庸再適用具懲罰性質之同業利潤標準云云，亦不足採取。本件上訴人之行業既非屬所謂綜合商品零售業，故兩造關於財政部已於八十九年度同業利潤標準中訂立綜合商品零售業（小類）下之細類其他綜合商品零售業之淨利率部分，於本件有無適用之陳述，即與本件判決結果無影響等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
本院查：原判決謂：「‧‧‧其中電子錶、空白帶、ＣＤ、ＶＣＤ附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ等商品，其八十六年度之銷貨收入共三一○、○八七、六四八元，占當年度全部銷貨收入之百分之七十七。故就上訴人所銷售各種商品之營業額觀之，上訴人之主要經濟活動為銷售ＣＤ及其附屬品、卡帶、錄影帶、ＶＣＤ等商品，則依上述『中華民國稅務行業標準分類』之行業分類原則，上訴人八十六年度自應分類為行業標準代號五五九○─一八之『錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片零售業』」。所計占總銷售收入百分之七十七之商品，計有七項，而認定上訴人本年度主要經濟活動之商品僅有五項（未包含屬行業代號五四一○–一一之電子錶及五五九○–一七之空白帶），究係依何資料認定其中五項為主要經濟活動之商品，未經敘明，有判決理由不備之違法。又八十六年度之行業代號五五九○–一八號列之商品僅有錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、磁片，未包括原判決所認定之五項主要經濟活動商品中之錄影帶、ＶＣＤ（八十七年度修訂時改編為五四一三–一六號列，含錄影帶、錄音帶、唱片、ＣＤ唱片、碟影片商品），原判決將之一併歸列五五九○–一八號，原處分亦以該號列之同業利潤標準核定，均乏依據，上訴人執此指摘，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院更為審理。末查上訴人上訴主張ＶＣＤ有二定義，一為純影片，一為有軟體程式者，上訴人之ＶＣＤ及其附屬品應歸類於五四四三–一三號列「套裝軟體銷售」乙節，是否屬實，案經發回，應一併調查審認，併此指明。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年十月十七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年十月十七日