裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2939號判決
裁判日期：民國94年04月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02939號原告甲○○訴訟代理人 黃章典 律師
朱柏璁 律師 陳長文 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月24日臺財訴字第0920011792號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國88年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人取自中央研究院依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條規定免稅之權利金新臺幣（下同）7,600,000元，所得額為0元。經被告核定該所得與前揭免稅規定不符，遂依扣繳憑單給付金額全數核課其權利金所得7,600,000元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告88年度取自中央研究院之系爭所得7,600,000元，有無行為時促產條例第9條規定免稅之適用？㈠原告主張之理由：
⒈查促產條例係屬稅法之特別法。按租稅法律主義，國家機
關於規範人民納稅義務時需依法對於稅捐主體、客體、課稅基礎、以及稅捐減免等事項，就各該構成要件逐一檢討方得適用。今促產條例屬特別法（於本案中為所得稅法），依特別法優於普通法之原則當應優先適用。被告於復查決定，認定原告於88年度所申報之權利金新台幣760萬元整依其性質核屬薪資所得，而無促產條例第9條之適用云云。查行為時之促產條例第9條規定，依其文義解釋可知適用之要件係如下：（1）需為中華民國國民；（2）以自己之創作或發明；（3）取得專利權（或電腦軟體著作權）；（4）提供或售予中華民國境內公司使用。被告以原告之系爭創作發明專利權人非為原告，認定原告之權利金所得並不符促產條例第9條之規定，並認定原告前開權利金所得性質屬勞務對價之薪資併予課稅。惟由條文觀之，所稱專利權，為強調該等發明創作如非以專利權之形式進行授權或讓與，該等權利金或讓與收入不得適用免稅規定。再由立法目的觀之，該條文既鼓勵研發而以免稅作為獎勵手段，鼓勵之對象當係為從事研發之自然人，而非僅具專利權人名義之公司法人（專利法中之發明人或創作人當僅得為自然人），行為時專利法第7條及第8條，雖已法定劃分有關受雇人或雇用人、及出資人或受聘之人間有關專利申請權或專利權之歸屬，惟該等劃分從無涉發明人或創作人為孰之爭議。原告應得適用行為時促產條例第9條之規定，其因此所得之權利金應全額免稅。被告之原處分顯有違誤。
⒉授權契約書節本第7頁之簽署頁明示，該契約中甲方係為
中央研究院及計畫主持人甲○○即原告共同擔之，乙方則原為金群投資股份有限公司，後修約改由愛樹科技股份有限公司繼受之。因此，原告由該授權契約所獲得之權利金所得，當非由中央研究院依其與原告之聘任關係所給付之薪資，而係同立於授權主體依法取得之權利金。查被告認定原告所取得之權利金係源自中央研究院所給付之薪資，惟由授權契約之授權主體可知原告本為授權之主體。原告將該創作登記為中央研究院名下，係因可獲致管理上便利。再者，原告於中央研究院所進行之研究係為化學動態及光譜研究，而授權創作標的高效率臭氧產生系統並非其研究範疇，可證該項發明僅屬原告之智慧財產而非為職務上發明，依行為時專利法第8條規定該專利申請權應屬於原告。原告760萬之權利金，僅係藉由中央研究院「代收轉付」之本屬原告之權利金授權收入，與勞務對價之薪資所得無涉。
⒊被告謂：「‧‧‧且原告基於資本與勞務之比例與貢獻之
公平原則，按研發成果之權益收入之一定比例分配所受領之給與，依其性質核屬源自資方（即僱主）所給付之薪資所得，自無行為時促進產業升級條例第九條免稅規定或相關必要費用扣除規定之適用，是原核定權利金之所得類別應轉正為薪資所得方為要通‧‧‧。」按研發成果之權益收入（例如權利金）依一定比例分配於發明人，係依據「中央研究院研究成果發展管理要點」第6條所為之分配，該管理要點係為鼓勵發明人積極將研究成果提供予業界使用，而類似中央研究院另行與研究員成立一契約關係，有別於中央研究院與研究員間之僱傭契約。核其性質係源自專利權使用者所支付之權利金，而非僱主付給發明人之薪資，被告認該收入係屬源自僱主所給付之薪資，顯係誤解。中央研究院將運用原告研發成果所獲得之權利金分配其中40%於發明人，僅係轉而交付權利金於發明人，核非出自中央研究院薪資預算核發之薪資所得。
⒋原告所取得之權利金係中央研究院依據「政府科學技術研
究發展成果歸屬及運用辦法」第11條將專利授權所得之權利金依一定比例分配予原告，該等權利金分配非屬薪資所得而屬依特別法授權下特別給予專利創作人之一定金額。如上開權利金屬薪資所得，則原告不具受聘身分時，將不得繼續領受該筆權利金，與研究成果發展管理要點之規定有異。被告以前開權利金係屬薪資所得，應不適用促進產業升級條例第9條規定，否定原告減免稅捐之權利，此不備理由之處分，顯屬裁量之濫用。
⒌訴願決定書引用財政部賦稅署90年10月9日臺稅一發字第0
900455929號函釋（下稱90年函釋）：「‧‧‧本案公司聘任研發人員，從事研究發展，並依契約約定，其所產生之創作發明，歸公司所有，並發放獎金於專利發明人，因該發明人係受雇為公司從事研究發展，並非為自己之創作或發明，且公司發放於專利發明人之獎金，屬所得稅法第十四條第一項第三款之薪資所得，並非以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司使用之所得，尚無促進產業升級條例第十一條之適用。‧‧‧」惟查該函釋於前段尚有：「依據促進產業條例第十一條（該條例修法後原第九條之條號變更）規定，中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得『之』專利權，提供或出售予中華民國境內之公司使用‧‧‧，其提供該公司使用之權利金或收入‧‧‧免予計入綜合所得稅課稅。上開規定以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司使用所取得之權利金或收入，始有其適用。」參該釋示之內容，其僅以「自己之創作或發明」為要件，並未要求該專利權人應與發明人同一。該等釋示僅作出以下解釋：（1）以自己之創作或發明；（2）提供或出售予中華民國境內公司使用。查原告之權利金收入當符合所有該釋示所定之要件，應得適用促產條例第9條。
⒍財政部90年函釋屬解釋性之行政規則，應自法規生效時始
適用。行為時促產條例第9條於88年12月31日修法時有所變更，惟本案係88年度之綜合所得稅，因此仍應適用行為時之第9條，而非88年12月31日修法後之第11條。而該函釋之效力應附屬於修正後之促產條例第11條，自不適用於本案。
㈡被告主張之理由：
⒈原告88年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人取自中
央研究院依行為時促進產業升級條例第9條規定免稅之權利金7,600,000元，所得額為0元。經被告核定該所得與前揭免稅規定不符，遂依扣繳憑單給付金額全數核課其權利金所得7,600,000元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張中央研究院以其本人之創作，申請專利並授權廠
商生產，其本人取自中央研究院之給與，非屬其受聘擔任該研究院之研究員經政府編列預算之薪資所得，乃係依「科學技術基本法」授權訂定之「政府科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」第11條，及「中央研究院研究成果發展管理要點」第6條等規定，由中央研究院按研發成果之權益收入之一定比例分配之權利金，且稱行為時促進產業升級條例第9條之免稅規定，秉其獎勵優惠精神，其適用對象應為創作人，而非專利權人，是其受領之給與應予免稅等情。經查原告為中央研究院之研究員，該研究院依「科學技術基本法」「政府科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」及「中央研究院研究成果發展管理要點」等相關規定，以原告發明之高效率臭氧產生系統取得並登記專利權，是該項發明之專利權人為中央研究院而非原告，自與行為時促進產業升級條例規定不符，且原告基於資本與勞務之比例與貢獻之公平原則，按研發成果之權益收入之一定比例分配所受領之給與，依其性質核屬源自資方（即僱主）所給付之薪資所得，自無行為時促進產業升級條例第9條免稅規定或相關必要費用扣除規定之適用，是原核定權利金之所得類別應轉正為薪資所得方為妥適，惟不影響本件綜合所得稅之核課，是原告之主張尚不足採。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各類薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．」「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類及促進產業升級條例第9條所明定。次按「政府補助、委辦或出資之科學技術研究發展，應依評選或審查之方式決定對象，評選或審查應附理由。其所獲得之智慧財產權與成果，得將全部或一部歸屬於研究機構或企業所有或授權使用，不受國有財產法之限制。前項智慧財產權與成果之歸屬與運用，依公平與效益原則，參酌資本與勞務之比例與貢獻、科學技術研究發展成果之性質、運用潛力、社會公益、國家安全及對市場之影響，就其要件、期限、範圍、比例、登記、管理、收益分配及程序等事項，由行政院統籌規劃，並由各主管機關訂定相關法令施行之。」為行為時科學技術基本法第6條所明定。又依科學技術基本法授權訂定之政府科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法第3條：「資助機關補助、委辦或出資之科學技術研究發展所獲得之研發成果，除經資助機關認定歸屬國家所有者外，歸屬研究機構或企業所有．．．」第10條：「研發成果由研究機構或企業負管理及運用之責者，其管理或運用所獲得之收入，應將一定比率分配創作人．．．」。第11條：「研究機構或企業就其研發成果之收入，於扣除應繳交資助機關之數額及分配創作人之數額後，得自行保管運用．．．」。而中央研究院就其研究人員因職務所生研究成果之管理運用，所定之中央研究院研究成果發展管理要點第6條：「屬於本院研發成果之權益收入，得提撥分配創作人百分之四十，院方、所屬單位及國庫各百分之二十。．．．」。
二、原告88年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自中央研究院依行為時促產條例第9條規定免稅之權利金7,600,000元，所得額為0元，經被告以該所得不符免稅規定，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張中央研究院以其創作取得專利權，授權廠商生產使用，系爭取自中央研究院之給與，並非其受聘擔任該院研究員經政府編列預算之薪資所得，而係依「科學技術基本法」授權訂定之「政府科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」第11條，及「中央研究院研究成果發展管理要點」第6條等規定，由中央研究院按研發成果之權益收入之一定比例分配之權利金，又行為時促產條例第9條規定適用之對象應為創作人，而非專利權人，其受領之系爭給與應予免稅云云，詳如事實欄所載。兩造就事實並無爭執，爭點在於：原告88年度取自中央研究院之系爭所得7,600,000元，有無行為時促產條例第9條規定免稅之適用？
三、查原告為中央研究院原子與分子科學研究所研究員，其因職務使用該院之場地、設備及經費等資源研發之成果「高效率臭氧產生系統」，依法係由中央研究院登記取得專利權，並由該院以專利權人身分授權訴外人愛樹科技股份有限公司生產使用，因此取得該公司20,000,000元之權利金，中央研究院乃依行為時科學技術基本法第6條、政府科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法第10條及中央研究院研究成果發展管理要點第6條規定，分配予發明人之原告7,600,000元。是原告系爭所得，並非以自己之發明依法取得並登記之專利權，提供中華民國境內公司使用所得之權利金，而係取自中央研究院基於資本與勞務之比例與貢獻之公平原則，按研發成果之權益收入之一定比例分配所受領之給與，被告以其性質屬源自僱主給付之薪資所得，揆諸首開規定，並無不合。又行為時促產條例第9條就權利金免稅之規定甚為明確，被告並未增加法律所無之限制。另原告係依中央研究院研究成果發展管理要點之規定取得7,600,000元，則「高效率臭氧產生系統」顯係該要點所稱之職務上所生研發成果，其歸屬於中央研究院，由該院授權愛樹科技股份有限公司使用，該公司因而給付之權利金，自為給付予授權人中央研究院之對價，並無轉付原告可言，原告主張無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月15日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月15日
書記官王俊權