裁判字號：最高行政法院89年判字第2125號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二一二五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十一日台八十八訴字第○六三二四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三二三、一三六元，被告乃核定補徵稅額
四二、○○八元。原告不服，申經復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、遍查七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」原則。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，而據此為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請撤銷原處分。鈞院依職權召開言詞辯論，並命令中科院參加訴訟後，判決如訴之聲明，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三二三、一三六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四二、○○八元，要無不合，請予維持。二、按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。四、至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節：按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得三二三、一三六元，乃核定補徵稅額四二、○○八元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之三二三、一三六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，如係為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，且原告亦有誤解本院八十七年度判字第二○一九號判決所載之理由，是以被告追課原告八十二年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。次查，原告既有前揭應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告主張應先行向扣繳義務人進行賠繳之索，亦非可採。所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年六月二十六日