裁判字號：最高行政法院89年判字第2159號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第二一五九號
原告 陳勝男 （即雷娜商行）被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十四年一月三十日至八十四年三月二十七日止，獨資經營有女性陪侍視聽歌唱之特種飲食業，店名蕾娜商行（原設高雄市○○區○○○路○○○號二樓，現已停業），漏開統一發票計銷售額新台幣（下同）六一、八○○元，並漏繳營業稅
三六、○九○元，經高雄市政府警察局苓雅分局查獲，移送被告處理，核定補徵營業稅三六、○九○元，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰一八○、四五○元，另以未依規定辦理營業項目變更登記科處罰鍰一、五○○元，合計罰鍰一八一、九五○元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願，經高雄市政府決定：「原處分關於依營業稅法第四十六條第一款規定，處以一、五○○元部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告仍表示不服，遂就駁回部分，提起再訴願，案經財政部決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告仍未甘服，就補徵本稅遭駁回部分，提起行政訴訟，業經本院八十六年三月二十七日八十六年度判字第六八七號判決駁回確定在案。被告就違反營業稅法科處罰鍰經撤銷部分重核復查決定：「原處分關於依營業稅法第五十一條第七款規定按所漏稅額二○、六四○元處以五倍罰鍰部分（按即誤用營業稅稅率申報部分），改處三倍罰鍰，即六一、九○○元，其餘依營業稅法第五十二條規定裁處罰鍰七
七、二五○元（按即漏開統一發票部分），仍予維持，合計應處罰鍰一三九、一五○元。」原告仍未折服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起再訴願，經財政部決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」被告乃就撤銷部分重核決定：「原處分關於依營業稅法第五十二條規定按所漏稅額一五、四五○元處以五倍罰鍰部分，改處三倍罰鍰即四六、三○○元，其餘依營業稅法第五十一條第七款規定裁處罰鍰六一、九○○元，仍予維持，合計應處罰鍰一○八、二○○元。」原告仍未折服，再提起訴願，經高雄市政府決定：「原處分撤銷，均改處所漏稅額一倍罰鍰。」原告仍表不服，乃提起再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、原告自八十四年一月三十日起受讓經營雷娜商行，八十四年三月二十七日晚十時許，高雄市警察局員警扮充客人前來買醉，要求女侍陪酒，隨之即有武裝警員約十餘人攜帶卡柄槍進入店內，查無違規行為後，即表示要查稅，當時客人 趙家騮 表示原告未開統一發票，警員即認原告漏開統一發票三千元，被告不察，率而認定原告自八十四年一月三十日起至同年三月二十七日止共計五十七天，共漏開統一發票六一、八○○元，漏繳營業稅三六、○○○元，被告並決定處罰原告一○
八、二○○元。
二、依稅捐稽徵法第三十二條規定：「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員依法執行公務時，應出示有關執行職務之證明文件；其未出示者，被調查者得拒絕之。」另營業稅法第四十四條第一項亦規定：「財政部指定之稽查人員，查獲營業人有應開立統一發票而未開立情事者，應當場作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額，送由主管稽徵機關移送法院裁罰。」本件警員查稅，配備武裝，又非財政部指定之稽查人員，已與上開規定不合，況警員將原告強押至警局，並脅稱如不順從，將予羈押，令原告心生畏怖，乃於不自由意識下製作筆錄，又強命原告捺印指印，被告未深入查明，即依上開筆錄認定原告每日漏開三千元之營業發票，又未移送法院，逕行裁罰，均有未合。
三、綜上所陳，請將原處分、訴願及再訴願決定均予撤銷，並諭知原告不罰。
貳、被告答辯意旨略謂︰
一、卷查雷娜商行於八十一年十二月三日設立，營業項目為食品、雜貨、煙酒買賣業務，復於八十三年十二月二十四日申請變更負責人為陳勝男，又於八十四年一月起申請娛樂業變更登記，增設聽歌唱並設籍課稅有案，惟於八十四年一月三十日至八十四年三月二十七日止擅自變相經營有女性陪侍之特種飲食業，為高雄市政府警察局苓雅分局成功派出所員警當場查獲，移被告予以補稅裁罰。其中有關本稅部分，業經鈞院八十六年度判字第六八七號判決原告之訴駁回而告確定在案，違章事實，殊堪認定。
二、第查原告未依規定稅率開立統一發票，致逃漏營業稅部分，被告衡量其違章情節，並參諸財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，第三次重核決定仍維持裁處原告三倍罰鍰；至漏開統一發票部分，被告以核有依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十六年五月三十日修正公布營業稅法第五十二條：「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．」之規定重核從輕裁處為三倍罰鍰。惟高雄市政府訴願決定謂：「查本案原處分機關初查處訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之旨趣。從而本案原處分機關未斟酌法條修正前後科罰倍數之比例，逕依財政部修正之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』科處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，難謂公平妥適，自有可議，殊難仍予維持。爰將原處分關於違反營業稅法第五十一條所處罰鍰超過一倍部分撤銷，以期允當。．．．基於前述同一法理，本案原處分機關亦未斟酌營業稅法第五十二條修正前後科罰倍數之比例原則，改處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，自有可議，難以維持，亦將原處分關於違反營業稅法第五十二條所處罰鍰超過一倍部分撤銷。」顯已對原告作最有利之考量，原告第三次提起再訴願時，財政部決定亦無不當。
三、至於原告主張警察人員強押原告．．．在不自由意識下強作筆錄．．．被告即以其筆錄即認定原告有漏稅事實．．．從未做實際核對云云。惟查被告向原查獲之高雄市政府警察局苓雅分局查明，經該分局函復「經查本分局八十四年三月二十七日二十三日時五十五分查獲，當場製作檢查記錄，其檢查經過情形適法，檢查人員態度良好，屋主無財物損失，營業人陳勝男夥同至成功路派出所製作筆錄，並在檢查記錄及筆錄簽名捺印，均以合法處理，豈有在不自由之下之供述．．．」等情在。另被告分別於八十四年六月十三日及八十四年六月二十九日二次通知原告於文到七日內補具所述具體證明文據，原告均未能提供憑核，足證原告所訴，不足採據。
四、補徵營業稅部分，業經鈞院駁回已告確定；裁罰部分，按「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」為稅捐稽徵法第五十條之二前段定有明文，以為遵循，是原告復執陳詞一再爭訟，即為法所不許。
五、綜上所述，本件改處所漏稅額一倍罰鍰，認事用法，洵無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。
理由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一．．．七、其他有漏稅事實者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處五倍至二十倍罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一至十倍罰鍰。」分別為行為時營業稅法第五十一條第七款、第五十二條前段及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款、八十六年五月三十日修正公布之營業稅法第五十二條前段所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
二、查雷娜商行於八十一年十二月三日設立，營業項目為食品、雜貨、菸酒買賣業務，復於八十三年十二月二十四日申請變更負責人為陳勝男（獨資），又於八十四年一月起申請娛樂業變更登記，增設聽歌唱並設籍課稅有案，惟於八十四年一月三十日至八十四年三月二十七日止擅自變相經營有女性陪侍之特種飲食業，經高雄市政府警察局苓雅分局成功派出所員警當場查獲，移送被告處理，核定補徵營業稅三六、○九○元，並按所漏稅額三六、○九○元（其中違反營業稅法第五十二條規定之漏稅額為一五、四五○元，違反營業稅法第五十一條規定之漏稅額為二○、六四○元）科處五倍之罰鍰一八○、四五○元，另以未依規定辦理營業項目變更登記科處罰鍰一、五○○元，合計罰鍰一八一、九五○元。其中有關補徵營業稅部分，業經本院八十六年度判字第六八七號判決駁回原告之訴而告確定，違章事實，殊堪認定。第查原告未依規定稅率開立統一發票，違反營業稅法科處罰鍰部分，業經高雄市政府訴願決定略以：「查本案原處分機關初查處訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之旨趣。從而本案原處分機關未斟酌法條修正前後科罰倍數之比例，逕依財政部修正之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』科處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，難謂公平妥適，自有可議，殊難仍予維持。爰將原處分關於違反營業稅法第五十一條所處罰鍰超過一倍部分撤銷，以期允當。．．．基於前述同一法理，本案原處分機關亦未斟酌營業稅法第五十二條修正前後科罰倍數之比例原則，改處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，自有可議，難以維持，亦將原處分關於違反營業稅法第五十二條所處罰鍰超過一倍部分撤銷。」顯已對原告作最有利之考量。
三、原告訴稱其在受脅迫及詐欺引誘，非於自由意識下按捺手印作成不實筆錄後釋放。被告未經調查，以上開『談話筆錄』作為證據，尚有不合云云。惟查被告向原查獲之高雄市政府警察局苓雅分局查詢，經據該分局八十四年八月二十四日高市警苓分行字第一一八○八號函稱：「是日（檢查日）當場製作檢查紀錄，檢查經過情形適法，檢查人員態度良好，屋主無財物損失，營業人陳勝男夥同至成功路派出所製作筆錄，並在檢查紀錄及筆錄簽名捺印，均以合法處理，豈有在不自由之下供述」等情，附原處分可稽，並參之當日赴雷娜商行消費之客人趙家騮於警訊時指稱：渠之消費額為四千元。另坐枱小姐 郭富菊 於警訊亦供稱伊自八十四年二月二十八日起上班，坐枱費每節一千元，與老闆（即原告）四六分帳各等語，均足佐證原告經營之雷娜商行當時確係經營有女性陪侍之聽歌唱特種飲食業，而原告於警訊自承每月營業額三千元，亦不悖情理。至被告一再主張警訊筆錄遭警員詐欺脅迫作成，未據舉證以實其說，自不足取。
四、原告另引稅捐稽徵法第三十二條及營業稅法第四十四條第一項規定，指責本件警員查稅不當乙節，查上開稅法係針對稅捐稽徵機關或財政部指定稽查人員查稅應遵守之事項，而本件係高雄市苓雅分局成功路派出所警員前往雷娜商行臨檢，查獲被告有短漏稅情形，因稅捐稽徵並非警察局承辦之業務，故於製作警訊筆錄後移送被告處理，二者情形並不相同，原告以警員武裝查稅，未移送法院裁罰與規定不合云云，亦無理由。
五、綜上所敍，本件訴願決定將原處分撤銷，就原告漏稅、漏開統一發票行為，分別依行為後修正之營業稅法第五十一條第七款、第五十二條前段，均改處所漏稅額一倍罰鍰，並無不合，再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨請求予以撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事尤三謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年六月二十六日