最高行政法院89年度判字第2250號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第2250號判決

裁判日期：民國89年06月23日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十九年度判字第二二五○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十九日台八八訴字第一一二七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告財政部臺灣省北區國稅局以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二八七、○五八元，乃核定補徵稅額一八、四五三元。原告不服，就取自中科院薪資所得二
八七、○五八元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、中山科學院自民國五十八年七月一日由蔣總統所領導創立，歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條、第一百六十七條等規定，核予免徵所得稅之優惠，歷經二十五個年頭，員工均領有品位加給或技術津貼而未報稅，稅捐單位亦認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，而從未有異議。八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部函內容表達：「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯既往原則．．．」等情，顯示財稅單位亦有此認定。二、八十三年一月二十三日北區國稅局大溪稽徵所函中科院要求非軍職人員所領之品位加給或技術津貼等必須納稅，中科院呈國防部同意於八十三年一月起要求員工報稅，員工亦遵照辦理，是故此項給與必須報稅，亦應從八十三年起生效，更不應追溯以往四年（即七十九年至八十二年）三、八十三年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關品位加給或技術津貼等之扣繳憑單，而扣繳義務人竟為已離職之主計處長 周和漢 及 陳榮讚 二人，此有違法理之扣繳憑單實不足採信，而稅捐單位亦不應以此不合法之補發之扣繳憑單為補稅之依據。四、該項所得應否課稅，既未有法律明定，亦無明文函釋，縱財稅單位以行政命令代替，亦應自發布之日起生效，依據稅捐稽徵法第一條之一說明，對未課稅確定之案件不能使用，亦即不究既往。五、八十五年五月三日監察院台財字第二七六七號函：「．．．北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認定品位加給或技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，而報呈財政部核示（財政部未明確核示），故本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關之行政疏失，因此中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，無可歸責於納稅義務人之事由．．．」等情，故財政部、國防部及中科院未盡職責，應即予撤銷對原告追繳八十二年度稅款之認定。六、聯合報載， 李登輝 主席於八十五年五月八日在中常會上指責：中科院補稅問題，五年前就已發生，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決。總統於八十四年十月十二日亦裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給或技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥」，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位重儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。七、原告多年來已按正式之扣繳憑單申報並繳稅，絕無漏報、短報所得稅之情事，被告引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款實屬不當。原告於當年度申報時，即依該年度扣繳憑單辦理，中科院幾年後，復製發扣繳憑單，其製發原因為何，所依據之法令為何，在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅。被告怠於事實認定，而以扣繳憑單之製發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。八、本案訴訟若由行政法院駁回，且經法院認定為薪資之後，必須補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十八年七月一日成立至八十二年十二月底止，退休、離職人員不少，即可向國防部及中科院請求補發金額退休金之差額，則將使國庫損失甚鉅，且對於逝世之員工欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可以要求追補等，牽涉層面甚廣，相關單位應儘速解決，以免影響政府威信及當事人權益，為此請求判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．．第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，屬研各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並於於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第三類、同法第四條第八款所明定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋明在案。二、本件原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取中科院薪資所得中有二八七、○五八元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。本局依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得，原告所稱顯係誤解。三、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並無疑義乙節。查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計二八七、○五八元，乃核定補徵稅額一八、四五三元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則。㈡、系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，稽徵機關人員逐年審核中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費範圍，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則。㈢、財政部既係於八十二年七月間重行解釋原告受領之科技品位加給及技術津貼，非所得稅法第四條第八款所列之免稅所得，其徵稅行為亦應自八十三年度起開徵，要無任意追溯適用之理由云云。查系爭薪資所得二八七、○五八元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號及第六一九號判決）。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。原告所訴，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年六月二十六日