裁判字號：最高行政法院89年判字第2239號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第二二三九號
原告丞佑皮鞋企業有限公司代表人甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十五年八月二十二日購買進口小客車乙輛，取得該月份字軌號碼：ＤＶ00000000號統一發票乙紙，銷售額為新台幣（以下同）一、二八五、七一四元（未含稅），稅額六四、二八六元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，除核定補徵已申報扣抵之營業稅額六四、二八六元外（原告已於八十六年十二月十九日補繳在案），並按其虛報進項稅額科處二倍之罰鍰計一二八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、營業稅法第十九條第一項第五款規定，自用乘人小汽車之進項稅額不得扣抵銷項稅額，立法理由為自用乘人小汽車多為企業高級員工所使用，與酬勞高級員工之性質並無二致。爰參照外國法例，規定其進項稅額不得扣抵，以杜流弊；同法施行細則第二十六條第二項規定，所稱自用乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小客車。上述法律規定已相當明確，即購置九人座以下乘人小汽車，一純為供高級員工使用者，視為營業人對高級員工之酬勞、二為非供銷售貨物或提供勞務使用者，其進項稅額均不得扣抵銷項稅額。以上論述由財政部七十五年十月六日台財稅第0000000號函釋「客貨兩用車之進項稅額得以扣抵」之規定可以印證。亦即財政部認定客貨兩用車非高級員工使用，而且可以供銷售或提供勞務使用，故可以扣抵。二、營業稅法第十九條「自用乘人小汽車」本法未作名詞定義，而同法施行細則第二十六條針對「乘人小汽車」作「九人座以下乘人小客車」之釋義。並未於法條中引述道路交通管理處罰條例及道路交通安全規則有關汽車專有名詞之釋義。而且財政部有關函釋亦未對「自用乘人小汽車」作進一步解釋。故被告及訴願、再訴願機關執意引用公路監理機關，依道路交通安全規則核發之行車執照記載「自用小客車」，作為課之依據是於法無據。況且營業稅法施行細則第二十六條第二項不可扣抵之「自用乘人小汽車」尚有另一要件，即「非供銷售或提供勞務使用」才有其適用。換言之，「供銷售或提供勞務使用」之自用乘人小汽車不得適用此項規定，亦即其進項稅額可以扣抵。再者，財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函釋，略以租賃業購買乘人小汽車，以融資租賃方式租予他人使用時（其行車執照所載車輛種類亦為「自用小客車」）。租賃業之進項稅額得扣抵銷項稅額，理由是融資租賃實際上係分期付款買賣性質，尚非自用。此項財政部「尚非自用」可以扣抵之函釋與被告依照行車執照所載「自用小客車」不得扣抵之理由截然不同。對同一課稅標的卻存在不同認知的標準，豈堪稱課稅公平！三、原告經營各種休閒鞋類之加工製造及買賣業務，由於產品皮質細軟紙盒包裝，需利用封閉式之車廂自行載運，以防產品運送途中蒙塵、淋雨、掉落、擠壓變形，遂購入七人座車身箱式車輛乙輛以載運貨品，原告承諾書業已明載用途，再訴願所附圖片（箱形、後窗可掀、左右車門前後推開、後二排車座得拆下等特殊設計）更可證明其使用之情形。四、人民有依法納稅之義務，營業稅法及相關釋令既然未對「自用乘人小汽車」作明確規定，原告行車執照上「自用小客車」之記載，依法應不得作為核課之依據。再者，爭議之處另為是否供銷售貨物之用。依理由第三項產品性質所述及車輛設計所附證物相片，所購車輛係供銷售載運之用是可充分證明的。故本案被告核課進項稅額本稅是於法無據，再處二倍罰鍰更是違法用事。五、營業稅法第十九條第一項第二款之立法理由為，購進貨物或勞務非供營業個體使用者，其進項稅額自應不准扣抵。即為購進貨物或勞務，供營業個體使用者，其進項稅額自應准扣抵。此外同條項第五款之立法理由為，自用乘人小汽車之為企業高級員工所使用，與酬勞員工之性質並無二致，故其進項稅額不得扣抵，以杜流弊。因此，用來載運商品之貨物，貨車其進項稅額可扣抵。又同法施行細則第二十六條第二項對於營業稅法第十九條第一項第五款所稱自用乘人小汽車又作進一步之規範，係指供營業個體使用，且非供銷售或提供勞務使用之九人座以下小客車。惟財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函說明三規定，營業稅法施行細則第二十六條第二項所指「小客車」之認定自應以行車執照上所登載之用途作為認定之依據。於是，同一函釋說明二所述及「提供勞務使用」之行業，計程車客運業，其計程車輛行照車輛登記種類為「營業小客車」；小客車租賃業，其出租車輛登記種類為「自用小客車租賃」，故其車輛之進項稅額皆可扣抵銷項稅額。而保全公司及觀光飯店等旅宿業所購買之車輛登記種類為「自用小客車」，故其車輛之進項稅額不可扣抵銷項稅額。亦即行車執照所登載車輛種類若為「自用小客車」即進項稅額不可扣抵銷項稅額。依此分類原則，反觀財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函釋所訂租賃業購買乘人小汽車，以融資租賃方式租予他人使用時，租賃業之進項稅額得扣抵銷項稅額。殊不知營業稅法上之汽車融資租賃雖屬於原告所述之一般租賃業，然其行車執照所登載之車輛種類卻不同。公路主管機關所核發計程車客運業及小客車租賃業，其行車執照登記為「營業小客車」及「自用小客車租賃」，融資租賃車輛登記一律為「自用小客車」，此一函釋與前述財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函釋之認定已背離。財政部對於法令之解釋已經脫離一貫原則，讓納稅義務人無所適從。要課稅就從嚴解釋，不課稅就從寬解釋。八、目前稅捐稽徵機關均以財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函釋說明一，依行車執照所登載之用途作為認定小客車是否供銷售或提供勞務使用。如此一來，即以道路交通安全規則來作為認定依據。該規則之訂定係為車輛管理所設，並無考量車輛實質用途是否供銷售或提供勞務使用，故財政部依該規則認定行事，確為罔顧立法原意及事實，是否適法，尚有待商榷。九、又由於原告申報扣抵時（民國八十五年九月十五日）較財政部八十六年六月二十三日台財稅字第八六○三○○八五○號函為早，當時並無違反立法意旨且存心虛報之意圖，完全是以事實認定申報扣抵。因而被處以較重之二倍罰則，原告實不能心服。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實，案經被告新化分處派員查獲，暨審查結果違章屬實，並經被告坦承不諱在案。此有原告於被告新化分處所製作之承諾書附卷可稽，核其違章事證已至為明確。二、原告仍執前詞主張其所購買之進口小客車係封閉式廂型車，主要用途為供載運貨品之用，並指稱原告承諾書業已明載用途云云。惟其所取得之系爭發票，發票品名為「進口小客車」，該系爭車輛之行車執照為「自用小客車」，核已無財政部七十五年十月六日台財稅第0000000號函釋規定「客貨兩用車之進項稅額得以扣抵」之適用。是以本案核已違反營業稅法第十九條第一項第五款規定，自用乘人小汽車不得扣抵銷項稅額之規定。原告主張主要用途為供載運貨品之用，顯係事後強辯之詞，要非事實，洵不足採。三、原告指摘被告執意引用公路監理機關，依道路交通安全規則核發之行車執照記載「自用小客車」，作為核課之依據是依法無據乙節，惟按財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函釋說明三：「至於『小客車』究應如何認定乙節，查道路交通安全規則既有客用車及貨用車等分類，並於行車執照上予以登載，是以營業人購買之自用小汽車是否屬上開施行細則所稱『九人座以下乘人小客車』，自應以行車執照上所登載之用途作為認定之依據。」準此，原告所購買之進口小客車，業如前述其所取得發票品名為「進口小客車」，且系爭車輛之行車執照用途登載為「自用小客車」，故核認定屬營業稅法施行細則第二十六條第二項所稱「九人座以下乘人小客車」依法有據，並無不當。四、另指稱：營業稅法施行細則第二十六條第二項不可扣抵之「自用乘人小汽車」尚有另一要件，即「非供銷售或提供勞務使用」才有其適用。並訴稱財政部七十五年四月十五日台財稅字第七五三九六三四號函釋（略以）：以租賃業購買乘人小汽車，以融資租賃方式租予他人使用時，其行車執照所載車輛種類亦為自用小客車，．．．對同一課稅標的卻存在不同認知的標準云云等乙節。查財政部七十五年四月十五日台財稅字第七五三九六三四號函釋說明：二、「營業人購買自用乘人小汽車所支付之進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法第十九條訂有明文。惟融資租賃實際上係分期付款買賣性質，尚非自用。」；按營業稅法第三十二條第一項營業人開立銷售憑證時限表規定業別所謂「租賃業」：係凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。包括出租工具、機械、器具車輛、．．．等業。故小客車租賃業營業性質係屬購買乘人小汽車之動產，供營業上出租予他人使用、收益，以取得代價。按財政部七十八年十月十六日台財稅第00000000號函釋示：小客車租賃業營業購車支付之進項稅額可予扣抵。至租賃業購買乘人小汽車，如以融資租賃方式分期付款買賣乘人小汽車，營業上仍租予他人使用，以取得代價，尚非自用。其購車支付之進項稅額，按前開財政部函釋示，自亦可扣抵銷項稅額。惟原告營業登記項目自承係經營各種休閒鞋類之加工製造及買賣業務。既非登記為「租賃業」，其購車支付之進項稅額，核無前揭原告所指財政部函示援引適用之餘地。原告顯係曲解法令意旨，並擴大解釋範疇，委無足採，請判決駁回原之訴等語。
理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．五、自用乘人小汽車。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第五款及第五十一條第五款所明定。次按「本法第十九條第一項第五款所稱自用小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九座以下乘人小客車。」為營業稅法施行細則第二十六條第二項所規定。又依財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函示：「．．．營業人購買之自用小汽車是否屬營業稅法施行細則第二十六條第二項所稱﹃九人座以下乘人小客車﹄，自應以行車執照所登載之用途作為認定之依據。」該函釋與上開規定意旨無違，自得援用作為認定「九人座以下乘人小客車」之依據。本件原告於八十五年八月二十二日購買進口自用乘人小客車，取得系爭統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，取有營業人進、銷項或進項或銷項營業資料選查清冊、統一發票、汽車行車執照影等本及原告出具之承諾書附卷足憑。被告除核定補徵已申報扣抵之營業稅額六四、二八六元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按其虛報進項所漏稅額科處二倍之罰鍰計一二八、五○○元。原告不服，循序起訴主張詳如事實欄之所載。卷查原告所取得之系爭統一發票，，其發票品名為「進口小客車」，且依行車執照載明為「自用小客車」，核與財政部七十五年十月六日台財稅第0000000號函釋「營業人購置九人座客貨兩用車所支付之進項稅額，得扣抵銷項稅額」之規定不符。原告主張其所購買之進口小客車係封閉式廂型車，主要用途為供載運貨品之用，應有上開台財稅第0000000號函之適用云云，自不足採。次查財政部七十五年四月十五日台財稅字第七五三九六三四號函釋「說明：二、營業人購買自用乘人小汽車所支付之進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法第十九條訂有明文。惟融資租賃實際上係分期付款買賣性質，尚非自用。」而原告營業登記項目自承係經營各種休閒鞋類之加工製造及買賣業務，並非登記為「租賃業」，其購車支付之進項稅額，自無上開台財稅字第七五三九六三四號函之適用。又查財政部八十六年六月二十三日台財稅第000000000號函釋：「說明二、．．．施行細則第二十六條第二項規定，所稱自用小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九座以下乘人小客車。上開施行細則所謂﹃提供勞務使用﹄，係指以小客車提供他人使用、收益，以取得代價者，．．．」、「至於﹃小客車﹄究應如何認定乙節，查道路交通安全規則既有客用車及貨用車等分類，並於行車執照上予以登載，是以營業人購買之自用小汽車是否屬上開施行細則所稱『九人座以下乘人小客車』，自應以行車執照上所登載之用途作為認定之依據。」上開函釋僅就如何認定為「小客車」部分，應以行車執照上所登載之用途為準，並非說明營業稅法第十九條第一項第五款所稱「自用小汽車」均以道路交通安全規則作為認定之依據。原告所購買之進口小客車，除其所取得發票品名為「進口小客車」外，其行車執照亦登載為「自用小客車」，應屬營業稅法第十九條第一項第五款規定不得扣抵銷項稅額之自用乘人小汽車，洵無疑義。原告所訴各節，均無足採。從而，被告以原告有虛報進項稅額逃漏營業稅情事，核定補徵已申報扣抵之營業稅額六四、二八六元，並按其虛報進項稅額科處二倍之罰鍰計一二八、五○○元，揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年六月二十六日