裁判字號：最高行政法院89年判字第2296號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二九六號
原告甲○○
、五被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十三日台八八訴字第一四四七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之配偶 黃媖桂 民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七六、三七八元，乃核定補徵稅額二○、五五二元。原告不服，就取自中科院該薪資所得部分，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰就鈞院八十七年度判字第二○一九號判決主文「．．．首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更，追溯至首開稅法頒佈時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用．．．」，原告咸認仍有補充探討之必要，茲列舉補述如后請鈞院參採：一、本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判例，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於民國六十八年函示徵免原則適用之前，早於民國五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於民國六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎，本項認定有中科院蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於民國八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅（有院台財字二七六七號監察院糾正案文備查）及民國八十一年間中科院以訓誠字一六八七三號函財政部北區國稅局說明免稅理由，該局亦無疑義。二、本案爭議之二為財政部及其下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。三、本案爭議之三按被告意旨謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。四、本案爭議之四按財政部主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則，另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅（財政部⒓台財稅第三九四九○號函），而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。依上開說明，原告請鈞院依職權召開言詞辯論（行政訴訟法第十九條）並命令中科院參加訴訟（行政訴訟法第八條）後，判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法治。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二七六、三七八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二○、五五二元，要無不合，請予維持。二、被告並未函復中科院謂系爭品位加給屬免稅所得，且依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、原告主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。請駁回原告之訴。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告之配偶黃媖桂八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報原告取自中科院之薪資所得二七六、三七八元，乃核定補徵稅額二○、五五二元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二七六、三七八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告循序起訴主張：中科院成立之初發放研究補助費及技術津貼，依貢獻大小而定，免稅有法源基礎，稽徵機關亦默示同意而長期未予課稅，有信賴保護原則適用。又中科院非軍職人員之退休、撫卹、奬金、資遣等補助費計算，均未包括品位加給及技術津貼，茲欲課稅，應自行政院台八十四財三七○○七號發布後生效。而中科院軍職人員因性質所得免稅，台灣省衛生處奬助醫師之奬助金免稅，獨本案不能免，有違憲法規定之平等原則云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非依參與研究投入心力之多寡而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，尚不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，為憲法第十九條所規定，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。本案乃所得稅之核課，與有無經扣繳義務人扣繳，原告僅得以扣繳稅款抵付應納稅款（抵付有餘則退稅）之情形不同，尚不能以未經扣繳，應向扣繳義務人追繳，不得逕向原告課稅為辯。又查行政院台八十四財三七○○七號函說明品位加給免稅，不合法令規定，並非確立應稅原則，無非在闡明首引稅法之原意，參照司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效日有其適用，原告指為應自八十四年起始生效適用，尚非可採。又中科院於成立之初，實施研究補助費及技術津貼發放，依專案有無及個人貢獻程度而定，符合免稅要件，乃當時之事，本案系爭品位加給及技術津貼，既屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為勞務之報酬，自不合所得稅法第四條第八款免稅要件。又中科院具軍人身分者所領品位加給及技術津貼，所以免稅乃因其現役軍人身分領得薪餉所致，非軍職人員自屬無從比照免稅，難認支領品位加給之非軍職身分者之未予免稅，有違平等原則。至其他醫師支領特定研究給與而免稅之情形，與本案並非相同，本案不符合免稅要件，應課徵綜合所得稅，有法律依據，難指為違反憲法第七條規定之平等原則。原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款二○、五五二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟核無必要。另中科院計算非軍職人員之退休、撫卹、資遣、奬金補助費時，不包括品位加給及技術津貼，為別一問題，與本案判斷無關，毋庸論究；其發放退休金等補助費不合規定，如合於行政救濟之要件，得另行救濟，亦為別一問題，均併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年六月二十六日