裁判字號：最高行政法院89年判字第2237號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二三七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十二日台八八訴字第一五九二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三二、八六六元，被告乃核定補徵稅額
一三、九七一元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、人民固有納稅之義務，惟須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」。姑不論行政程序法已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定，行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論。原告依中央法規標準法第十六條、第十七條、第十八條從新從優原則等規定，並認為所得稅法第九十四條第一項已規定扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；其不足之數則由扣繳義務人補繳，被告應不得向原告追繳。鈞院以往對民間事業主依所得稅法第九十四條第一項辦理，何以換到行政院、國防部、中科院等時，卻明顯違反行政法上「禁反言」之原則。本件實應適用稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則，撤銷原處分。二、中科院於民國五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由無從提供。況財政部雖擬具處理辦法，報行政院准予備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工，且財政部發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防武器自主研發的政策而不作為。財政部稅制委員會復於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之函示，非經其重行核定，一律不再援引適用。遍查其七十九、八十三、八十七各年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。顯然行政機關未送立法院備查，其便宜行事之心態，更不合行政法「程序正義」之原則。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助．．．三、於學術或或技術有發明者．．．」，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠。苟非有此法源依據，中科院非軍職員工即難歷經二十五載皆未依法扣稅。中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術加給兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術加給，雖未載入所得稅法第四條所列舉免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬，要之憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策已明示保障科學研究者應予獎勵，實無畫蛇添足之必要。查憲法第二十二條「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」蓋中科院非軍職員工執行國家既定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採購之刺針飛彈即省下數億美金之經費）等可公布或不可公布之科技，顯然都是增進公共利益應受憲法之保障，被告遽予課徵所得稅，不無違誤，為此請與一再訴願決定併予撤銷，並命為言詞辯論及請中科院參加訴訟等語。
被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款規定、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三二、八六六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一三、九七一元，要無不合。至原告主張被告在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至民國八十三年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕向納稅義務人徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合。原告主張，顯無理由，委無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二三二、八六六元，乃核定補徵稅額一三、九七一元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之二三二、八六六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，是以被告追課原告八十一年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。末查原告既有前揭應稅所得，自應依法合併申報綜合所得稅，被告以其未依規定申報，據以併課補徵，尚非無據，原告謂應先向中科院徵收云云，委無足採。所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核非必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年六月二十三日