最高行政法院91年度判字第1409號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1409號判決

裁判日期：民國91年07月31日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一四○九號
上訴人乙○○送達代收人丙○○被上訴人臺北縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月十七日台北高等行政法院八十九年度訴字第一○三三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：緣台灣板橋地方法院受理八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押物強制執行事件，於民國（下同）八十一年九月十五日公開拍賣債務人（原土地所有權人） 梁后 、 梁胡月卿 所有坐落台北縣蘆洲市○○○○○段五一三之九地號土地乙筆（下稱系爭土地），而由 洪山海 得標買受。嗣上訴人以債權人身分，於八十八年十月十九日委託丙○○向被上訴人所屬三重分處申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅額，經該分處以八十八年十月二十七日八八北縣稅重二字第三九九七四號函復略以：「查本案前已有他債權人就同一原因事實提出申請，並經行政法院判決確定在案」。惟查上訴人於八十一年間即已得知被上訴人課徵系爭土地增值稅情事。當時上訴人因不諳法律，相關事務均委託土地代書代為處理，雖知悉上情，惟因未接獲被上訴人通知，故未提出免徵土地增值稅之申請。另所謂「駁回確定」，係指他人申請案已確定，而他人之申請權與上訴人之申請權各自獨立，自不能謂他人之申請已確定，而上訴人之申請亦已確定。蓋當事人既未同一，即難謂本案申請已確定。且上訴人於訴願時，以此理由用資爭議，初不涉系爭土地有無農業使用之問題，詎一再訴願決定竟在被上訴人未將答辯書送達上訴人之情形下，完全依被上訴人之答辯理由作成決定，顯有瑕疵，不能令人信服。且行政法院八十四年度判字第四十一號判決、八十四年度判字第一○七三號再審判決，僅是該個案之判決，上訴人應不受該個案判決之拘束。且被上訴人應就「系爭土地於拍定移轉時未依法作農業使用」之事實，負舉證責任。又稽徵機關疏未於拍定當時核定免徵土地增值稅，當事人或利害關係人於數年後促請稽徵機關免徵時，基於相關法條並無期限之規定，稽徵機關不得以逾數年為由不予核定。依行為時土地稅法施行細則第五十七條之規定，有無符合免徵要件，應依法律事實發生之日（移轉日）定之，本件系爭土地拍定日八十一年九月十五日為兩造所不爭，是否符合免徵要件，亦應以該日為準。且農業發展條例第二十七條所謂「作農業使用」，係指農業用地作為「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」之使用而言，此參照農業發展條例第三條第十款之規定益明。若農業用地之使用，為「曬場」、「集貨場」或是系爭土地為農作轉換之空檔，現場亦一定為「空地」、「無建物」「無作物」，此屬吾人經驗上所熟知之事項。參照土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款規定，被上訴人單憑查封時系爭土地為「空地」、「無建物」、「無作物」而認定未作農業使用，顯屬率斷。另行政法院三十五年判字第十七號判決意旨及內政部七十九年六月二十二日合內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第一款規定，本件拍定人檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，依自耕能力證明書有效期間六個月之規定，足資推定系爭土地於移轉時合法作農業使用。且依農業發展條例第二條、第三十一條、第三十二條規定，農業用地是否「依法作農業使用」，應由目的事業主管機關認定之，就本件而言，縣政府即為認定之機關。被上訴人及一再訴願決定機關皆非農業發展條例第二條所定之主管機關，自無以其認定作為處分之餘地。
二、被上訴人在原審答辯時則以：一、行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農且及農地農有政策。農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非上訴人所主張應以拍定時是否供農業使用為認定基準。系爭土地於查封時係空地、無建物、無作物，已未作農業使用，此有台灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄可稽，另指封人北投區農會 詹保男 以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，又拍定人洪山海八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，顯見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，而依財政部八十六年五月二十一日台財稅第000000000號及八十六年十二月四日台財稅第000000000號函擇，出售農地，如經查明其於農地移轉登記之前已有變更使用之事實，而未作農業使用者，應無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。系爭土地增值稅八十一年十一月二十日已繳納，係依一般稅率課徵，被上訴人曾依法通知債務人對免徵土地增值稅事宜提出申請，惟債務人逾期未提出申請，原處分依法核課，並無違誤。另系爭土地於查封拍賣時，並未作農業使用之事實，有查封筆錄可證，至其檢附自耕能力證明書，與本件系爭土地是否有合法使用無關。且系爭土地經拍賣案之其他債權人 游田 於八十二年、 游明麗 於八十四年就同一原因事實提出申請免徵土地增值稅，經行政法院八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回確定在案，足以證明系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，核與免徵土地增值稅之要件不符，應不得免徵。上訴人復籍同一事由，就已確定之案件重為申請，其訴為無理由。行政法院八十九年度判字第一九八九號、判字第二九八六號判決，可供參酌。依前開八十九年度判字第二九八六號判決，該案土地查封時係為空地，現場勘查情形為廢耕，惟依相關規定仍可核發自耕能力證明書，故自耕能力證明書並不足以認定該土地是否依法繼續作農業使用。本案系爭土地拍定前已無作農業使用，上訴人所提自耕能力證明書與本案事實之認定無涉。綜上，本件上訴人無法提出系爭土地確實作農業使用之證明，被上訴人依查得資料按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，固為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條所規定。本件係緣於台灣板橋地方法院受理八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押物強制執行事件，於八十一年九月十五日公開拍賣債務人梁后、梁胡月卿所有坐落台北縣蘆洲市○○○○○段五一三之九地號土地乙筆，而由洪山海得標買受。嗣上訴人以債權人身分，於八十八年十月十九日委託丙○○同被上訴人所屬三重分處申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅額，經該分處以八十八年十月二十七日八八北縣稅重二字第三九九七四號函復略以：「查本案前已有他債權人就同一原因事實提出申請，並經行政法院判決確定在案」，上開函復意旨，無非就上訴人請求免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額已事，所為之否准處分，與行政法院八十四年度判字第四十一號確定判決之當事人並非同一，上訴人自不受該確定判決效力所拘束，合先敘明。依行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有台灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄記載可稽，又指封人北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二至十二月十三日
（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，參以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定，是原處分否准上訴人免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，洵屬正當。上訴人雖主張系爭土地或為曬場、集貨場，或為農作轉換之空檔，依農業發展條例第三條第十款之規定，當然作農業使用云云。按系爭土地是否依法作農業使用，為事實認定之間題，本件上訴人並無法舉出系爭土地確實作農業使用之有利證明，所訴自無可採。另上訴人所稱土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款規定，係有關農業用地閒置不用時加徵荒地稅及照價收買之例外情形規定，核與本件是否免徵土地增值稅之情形，並無關涉。至農業發展條例第二條、第三十一條及第三十二條，係規定耕地之使用及農業用地之違規使用稽查，其主管機關在縣為縣政府而言，要非指被上訴人不得基於主管稅捐稽徵機關立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權加以認定。另查上訴人所稱之「權利變更之日」，係指行為時土地稅法第三十九條之二第二項及同法施行細則第五十七條第三項等規定所稱之「權利變更之日」而言，其係規定變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並非以該「權利變更之日」作為認定有無繼續耕作之時點，與本案所欲適用之行為時土地稅法第三十九條之二第一項有關免徵土地增值稅之情形不同。況行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非上訴人所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準，是上訴人所訴，顯有誤會。另按行為時土地法第三十條規定，雖承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用。綜上所述，上訴人起訴意旨，均無可採，被上訴人所屬三重分處否准上訴人免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。上訴人復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：查上訴人係就被上訴人以「查本案前已有他債權人就同一原因事實提出申請，並經行政法院判決確定在案」云云為由駁回上訴人之申請而不服，提出一再訴願及行政訴訟為原審所確定之事實。因此，上訴人之訴有無理由，參照行政訴訟法第四條第一項、第一百零五條及第一百一十條所示，行政法院應在此範圍內，判斷上訴人之訴有無理由，此參照行政訴訟法第一百九十五條第一項規定益明。被上訴人於原處分程序中既以上訴人應受八十四年度判字第四十一號確定判決之拘束，上訴人主張當事人不同一自不受拘束為訴訟標的提起行政訴訟，既為原審判決所讚同，足見上訴人之「訴」非無理由，竟又判決上訴人之訴駁回，顯有判決理由矛盾之違背法令。另查原審認定農業用地欲得免稅效果，須具備「移轉時」依法作農業使用，而係爭農地於民國八十一年九月十五日移轉為兩造所不爭；原審竟以民國八十一年三月五日之法院查封筆錄，查封時詹保男之目擊，認定係爭農地未作農業使用云云，惟該筆錄記載者及農會詹保男於查封時之目擊等非係爭農地「移轉時」之狀況，甚屬明顯，因此依行政訴訟法第二百四十六條第一項第六款規定，其判決當然違背法令。另依土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款所規定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。且經核准免徵土地增值之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。此行政法院八十八年度判字第三九二號判例有明文。依該判例，拍定人拍定後是否繼續耕作，要與原土地所有權人於移轉農地「時」，債權人申請免稅之權益無影響。另上訴人於原審已主張「拍定人與本件申請人為利害關係相對之人，亦即，拍定人同意本件得免徵，其日後倘有變更系爭土地之使用，依行為時土地稅法第五十五條之二規定，有受處罰之危險，依證據法則，拍定人之陳稱，不得作為處分、決定之依據」。原審雖就上訴人上開攻擊防禦方法記載判決書事實項下，惟在理由項下，並無記載上開關於攻擊或防禦方法及法律上之意見，逕以拍定人之「申請書所載」為判決之基礎，自屬行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所謂之判決不備理由而當然違背法令。另查上訴人並非指摘被上訴人有無職權認定係爭農地得否免徵土地增值稅，而係指摘被上訴人不依農業主管機關認定係爭農地有無依法作農業使用而違法。故倘被上訴人認定之基礎違法，上訴人於原審之訴即非無理由。是原審判決違背行政訴訟法第二百一十六條、民事訴訟法第三百八十八條之規定，屬訴外裁判，依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，當然違背法令。另依行政法院八十八年度判字第三九二號判例意旨，本案被上訴人「並未依法查明」係爭農地於移轉時末依法作農業，原審竟謂「是原處分否准上訴人免徵系爭土地增值稅及退還稅額之申請，洵屬正當」，顯屬速斷，請求廢棄改判，用臻適法。
五、被上訴人於本院答辯意旨略謂：本案系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有臺灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄記載可稽，又指封人北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，參以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實堪以認定。依財政部八十六年五月二十一日臺財稅第000000000號函及八十六年十二月四日臺財稅第000000000號函釋，出售農地如經查明其於農地移轉登記之前已有變更使用之事實，而未作農業使用者，應無修正前土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。另依行為時土地稅法施行細則第五十七條之規定所稱之「權利變更日」係規定變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並非以該「權利變更之日」作為認定有無繼續耕作之時點。況行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非上訴人所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準。又按行為時土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限‧‧‧」，是以承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用。依農業發展條例第二條、第三十一條及第三十二條，係規定耕地之使用及農業用地之違規使用稽查，其主管機關在縣為縣政府而言，被上訴人係基於主管稅捐稽徵機關立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權加以認定。上訴人雖主張系爭土地或為曬場、集貨場，或為農作轉換之空檔，依農業發展條例第三條第十款之規定，當然作農業使用云云。按系爭土地是否依法作農業使用，為事實認定之問題，本件上訴人並無法舉出系爭土地確實作農業使用之有利證明，所訴自無可採。綜上論陳，上訴人所訴自無理由，謹請駁回上訴人之訴等語。
六、經查：㈠系爭土地於臺灣板橋地方法院查封時係空地，無建物，未作農業使用，有該院八十一年三月五日之查封筆錄可稽；指封人北投區農會職員詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，有該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敍明上情；拍定人洪山海八十一年十月二十七日申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，依法不能免繳增值稅等情；由以上證據可知系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用甚明。㈡系爭土地已於八十一年十一月二十日繳納土地增值稅，系爭土地第三順位抵押權人游田及第五順位抵押權人游明麗二人，於八十一年十一月七日向本件被上訴人申請免徵土地增值稅，經本件被上訴人否准在案，游明麗對該處分未循序提起一再訴願及行政訴訟，而游田循序提起一再訴願及行政訴訟，經本院八十四年一月十三日八十四年度判字第四十一號判決駁回其訴，並經本院八十四年度判字第一○七三號判決駁回其再審之訴確定在案，在上開判決書影本附原處分㮀內可證。游明麗於八十四年十二月十一日又向被上訴人所屬三重分處申請系爭土地免徵土地增值稅，經否准後，循序提起一再訴願及行政訴訟，經本院八十六年六月二十六日以八十六年度裁字第九八二號裁定認其訴不合法而駁回在案。㈢按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。系爭土地已於八十一年十一月二十日繳納土地增值稅，納稅義務人為土地原所有權人梁后、梁胡月卿二人。本件上訴人乙○○僅係系爭土地拍賣時之抵押權人，並非系爭土地增值稅之納稅義務人，其於八十八年十月十九日委託丙○○向被上訴人所屬三重分處申請免徵土地增值稅及退還稅款，已逾法定五年期間，且因非納稅義務人，於法不合。㈣綜上所述，原審認事用法均妥適，對上訴人所述各點何以不採均已詳加論述，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴人之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年八月二日