最高行政法院91年度判字第1398號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1398號判決

裁判日期：民國91年07月31日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一三九八號
上訴人大安建設事業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月十五日臺中高等行政法院八十九年度訴字第一八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年度所得額為新台幣（下同）六、九七六、七九八元，前五年核定虧損扣除額六、九七六、七九八元，課稅所得額為零元。經被上訴人以上訴人係房屋興建業，前經財政部台北市國稅局核定七十九年、八十年、八十一年度營利事業所得稅分別為虧損九、七八三、八六○元、一一、三○九、六五二元及一四、一八六、二六二元，惟上訴人八十二年間興建房屋工程，未依規定向實際承包廠商取得進貨憑證，而取得出借牌照未實際承包營建工程之大雄營造有限公司（以下稱大雄公司）、良基工程營造有限公司（以下稱良基公司）所開立之統一發票，遂否准扣除前五年核定虧損數，核定全年課稅所得額為一六、○五九、一二二元，應納營利事業所得稅四、○○四、七八○元，並發單補徵稅額三、八八五、○三五元，上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第○六五二三號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核結果，仍維持原核定，上訴人復提起訴願、再訴願，迭遭駁回。
二、本件上訴人於原審起訴主張：本件起因於涉及虛設行號之認定，是否自始即以販售發票為業而均無實際營業之事實？大雄公司及良基公司為甲級營造公司，依內政部營造業管理規則規定，營造業自丙級逐級升等，歷經數年業績之累積始有可能，數年間若均以販賣發票為業，即使營業稅有向借牌者收取代價完稅，其營利事業所得稅因無足夠成本及費用必有異常情形，依經驗法則不可能長久掩飾而不被稽徵機關查獲，據此，系爭兩家營造公司從何時開始不法販售發票，未見被上訴人查核敘明，且於台灣高雄地方法院刑事判決文中，亦未見系爭公司指認上訴人委託建造案亦屬借牌，況良基公司於承攬上訴人之工地期間，有雇請現場監工 曹清煌 負責連繫、監工事宜，是以本案之委建無具體證據證明涉及借牌情形，且所指虛設行號公司當時確有僱用員工，負責上訴人公司工地連繫、監工事宜。上訴人公司股東 王明賢 從事建築業多年，與其他股東合資成立建設公司，由公司自行購買建材委託系爭營造公司僱請工人建造，該等營造公司只負責募工建造，不涉及建材之採購，工人按進度施工，如何證明承包商係出借牌照販售發票圖利？此僱工承攬勞務工程，承攬後工程已依約施作，與一般虛設行號無進貨而有銷貨明顯有別，甚且良基公司於承攬期間亦有雇用王明賢妻舅曹清煌，代為處理監工及連絡事宜，向上訴人公司請領工程款再以現金發放工資，由王明賢代為具領以發放工資，又有何違法？因發放工資之資金往來，何據此以作為款項回流股東王明賢帳戶之證據？即使王明賢與其妻舅資金有挪借之情形，亦與上訴人何干？以良基公司開立五千八百萬元發票，存於其帳戶僅剩七千七百二十一元，與系爭營造公司所認販售發票報酬百分之零點六至百分之零點八明顯不相當，又何以自圓其說？況良基公司即使以販售發票圖利，何以會開立帳戶收受工程款？建設公司成立時實收資本額小，數工地同時動工，所需資金龐大，各股東為圖工程順利進展，依個人財力墊借公司款項，股東王明賢及 顧正隆 等，均墊借公司巨額款項且進出頻繁，公司當時帳上即有諸股東墊借往來紀錄，再訴願決定書中所指資金回流公司帳戶，純係張冠李戴移花接木之舉，列舉八十二年十二月二十九日所提陸續提現，八十三年一月十八日匯至公司帳戶五百八十萬元，八十三年一月二十日輾轉匯五百萬元，八十三年一月二十二日匯七百四十二萬二千九百六十四元入公司帳戶，此三筆款係王明賢借予公司之款項，有往來傳票可稽，且亦有八十一年及八十二年、八十三年會計師簽證之財務資料可供查核，以大筆股東金額往來，移花接木曲解為工程款回流於上訴人帳戶，且以時間相近之往來款作為編撰臆測之依據？對案發前公司事實帳載紀錄未採，有故意扭曲事實之嫌。系爭之營造公司，以合於營造法規甲級營造資格承攬上訴人建築工程之施工，依委建合約書約定由建設公司提供建材，營造公司只負責施工，按營造公司一般行業特性其雇用之工人，均為不定雇主之臨時工，期後檢視其承攬之工地已如期完工，該公司請領工程款所開之發票，嗣後經查證亦均依法申報完納營業稅，承包之營造公司雖因他案涉及借牌販售發票，但如何確證承包上訴人工程亦涉及不法？若承包上訴人工地未涉及不法，單憑款項支付流程未直接存入承包公司帳戶，何能判定違反何稅法之何項禁止規定？據此推斷承包之營造公司為非實際交易對象，未免過於武斷，營利事業代收付款項，無論營業稅法及所得稅法均視為合法，個人受託代辦亦未見為法所禁，王明賢雖為原告公司股東，其妻舅曹清煌又受雇良基公司，由其具領款項支應工程款亦合一般情理，況股東與公司係為各別獨立個體，其代辦領款付薪對公司有何法律效果？綜上所述，系爭營造公司以具營造管理規定之資格，依法攬上訴人營造工程施工部分，當時亦有雇用員工作現場連絡事宜，其僱用不定雇主之臨時工完成工作，部份款項由具雙方足以信賴之個人具領支薪，嗣後營造公司雖因他案涉及借牌販售發票，對其所承攬之工地一律推定均屬借牌販售發票，將難令人信服，股東個人與公司長久有資金往來關係，以往來時間之相近之款項，推定係資金回流於公司亦涉武斷與曲解，公司倘涉及借牌購買發票，依雙方資金往來有無具體明證支付百分之零點六至百分之零點八報酬未見查明陳述，當時曾受僱監工及連絡事宜之證據未見採納亦未見准駁論述，資金回流公司僅以時間相近作推測，未見具體事證，案發前往來資金公司帳上之紀錄及當時會計師簽證資料亦未見論述，系爭營造公司自何時開始不法販售發票及承攬上訴人公司工程是否亦涉及不法均未查明，請判決撤銷違反證據法則依臆測論罰否准扣抵虧損之不合理原處分及訴願、再訴願決定。
三、被上訴人則以：本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年度所得額為六、九七六、七九八元，前五年核定虧損扣除額六、九七六、七九八元，課稅所得額為零元。經被上訴人以上訴人係房屋興建業，前經財政部台北市國稅局核定七十九年、八十年、八十一年度營利事業所得稅分別虧損九、七八三、八六○元、一一、三○九、六五二元及一四、一八六、二六二元，惟上訴人八十二年間興建房屋工程，未依規定向實際承包廠商取得進貨憑證，而取得以專門出借營建牌照收取借牌費，且無實際承包營建工程之大雄公司、良基公司所開立之統一發票，金額計六九、五二三、八○九元充作營業成本，案經法務部調查局北部地區機動工作組「清塵專案」查獲，移經被上訴人審理違章成立，乃認與所得稅法第三十九條所定會計帳冊簿據完備之規定不符，遂否准扣除前五年核定虧損數，核定全年課稅所得額為一六、○五九、一二二元，應納營利事業所得稅四、○○四、七八○元，並發單補徵稅額三、八八五、○三五元。上訴人不服，主張其符合所得稅法第三十九條及商業會計法第十一條、營利事業所得稅查核準則第二章各節及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法等之規定，且所興建之房屋已完成，足證確有進項事實，且在不知該憑證係出於虛設行號之情況下已善盡取得合法憑證應盡之義務，應准將核定之前五年各期虧損額自所得額中扣除，再行核課本年度營利事業所得稅，以符合公允等情。本案原經被上訴人機關以上訴人雖有興建房屋之事實，惟因大雄公司及良基公司經查獲係專門出借牌照收取借牌費之商號，有台灣澎湖地方法院刑事判決及台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書附卷可稽，是上訴人未依法向實際承包商取得憑證至臻明確，況系爭金額高達六九、五二三、八○九元，並非微小，非屬情節輕微，被上訴人機關初查依前揭規定否准扣除前五年虧損數，洵無不合，遂駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被上訴人機關相同之論見，駁回其訴願。上訴人訴經行政院再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被上訴人查實後另為適法之處分。被上訴人乃依再訴願撤銷重核意旨重核結果，以該案初查以上訴人未依規定取得憑證裁處罰鍰三、四七六、一九○元，洵無不當，則上訴人未依規定取得憑證事證明確，其主張應扣除前五年虧損數於法不合，被上訴人重核後仍予維持原核定。另上訴人未依規定取得實際承包廠商之發票憑證，卻取得大雄公司、良基公司開立之不實發票，充作其營建成本，該部分亦涉及逃漏營業稅，經台中市稅捐稽徵處以大雄、良基公司並無承造工程之事實，上訴人以該二公司不實發票所載進項稅額扣抵銷項稅額違反營業稅法規定予以補徵營業稅三、四七六、一九○元，上訴人亦表不服，經行政救濟程序後，業已駁回確定在案。次查上訴人因未依法取得憑證，經被上訴人機關另案裁處罰鍰三、四七六、一九○元，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，案經上訴人提起行政訴訟在案，上訴人主張確係由該二公司承攬興建房屋部分，因無支付工程款之資金證明可稽，況以二公司之交易、付款應經由公司正常之內部作業流程，以為控管，本案原告稱良基公司僱用其股東王明賢之妻舅為監工，是款項由雙方足以信賴之個人具領，蓋王明賢及曹清煌君並非各該公司僱用以從事會計、出納之人員，僅因其親戚關係，即委由提領款項，顯違一般公司之正常運作，是該主張顯屬飾詞。則其未依規定取具合法憑證違章事證明確，上訴人諉稱其支付價款之資金回流其關係人帳戶與上訴人無關等情，洵無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另訂之。」復為所得稅法第二十一條所規定。另按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。又「『查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈○○遊覽汽車股份有限公司及○○企業股份有限公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年度純益額中扣除之規定。』關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。」及「所得稅法第三十九條關於公司組織營利事業虧損互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全而言」為財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令及前台灣省政府財政廳五十五年三月十七日財稅一第一六六三一號令釋在案。本件上訴人於八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年度所得額為六、九七六、七九八元，前五年核定虧損扣除額六、九七六、七九八元，課稅所得額為零元，經被上訴人以上訴人係房屋興建業，前經財政部台北市國稅局核定其七十九年、八十年及八十一年度營利事業所得稅分別虧損為九、七八三、八六○元、一一、三○九、六五二元及
一四、一八六、二六二元，然上訴人於八十二年間興建房屋工程，並未依規定向實際承包廠商取得進貨憑證，而係取得以專門出借營建牌照收取借牌費，且無實際承包營建工程之大雄公司、良基公司所開立之統一發票，金額計六九、五二三、八○九元充作營業成本，案經法務部調查局北部地區機動工作組之「清塵專案」查獲，移由被上訴人審理違章行為成立，乃認與所得稅法第三十九條所定會計帳冊簿據完備之規定不符，遂否准扣除前五年核定虧損數，核定全年課稅所得額為一六、○五九、一二二元，應納營利事業所得稅四、○○四、七八○元，並發單補徵稅額三、八八五、○三五元等情，為兩造所不爭執；上訴人不服，主張其均符合所得稅法第三十九條及商業會計法第十一條、營利事業所得稅查核準則第二章各節及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法等之規定且所興建之房屋已完成，足證上訴人確有進項事實，且在不知該憑證係出於虛設行號之情況下已善盡取得合法憑證應盡之義務，應准將核定之前五年各期虧損額自所得額中扣除，再行核課本年度（即八十二年度）營利事業所得稅，以符合公允等情。然查：㈠上訴人雖有興建房屋之事實，惟因大雄公司及良基公司經查獲係專門出借牌照收取借牌費之商號，有台灣澎湖地方法院刑事判決及台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書附於原處分卷可稽，足見上訴人未依法向實際承包商取得憑證至臻明確，況系爭金額高達六九、五二三、八○九元，並非微小，非屬情節輕微，被上訴人否准扣除前五年虧損數，並無不合。㈡又本件同一系爭事由，分別經台中市稅捐稽徵處以上訴人取得出借牌照廠商開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅三、四七六、一九○元，另未依規定取得進項憑證部分，亦經被上訴人另案依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰三、四七六、一九○元在案，前者經台中市稅捐稽徵處以良基公司負責人 徐榮助 因出借該公司牌照供未具合法營造公司資格之建商或個人‧‧‧收取工程造價百分之○‧八之佣金而遭台灣高等法院高雄分院刑事判決在案，另大雄公司負責人 姬週聖 亦因出借牌照，幫助逃漏稅捐而遭台灣澎湖地方法院判決有罪在案，另所提示支付工程款之支票，經查並非大雄公司而為其他個人等情節，於八十七年三月十九日駁回其復查申請在案，上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回。而後者未依規定取得憑證處以行為罰鍰三、四七六、一九○元部分，經查上訴人八十年十二月取得大雄公司統一發票一張金額計一五、○○○、○○○元，上訴人主張其係以設於台中區中小企業銀行西台中分行支票存款帳號：一三四七之六號之支票二張金額合計一五、○○○、○○○元支付大雄公司工程款，然從上訴人所提示該二張支票影本，並無填具受款人，且該二張支票嗣後係由上訴人股東王明賢背書領款，並無大雄公司受領系爭工程款之事證；另上訴人八十二年九月間取得良基公司統一發票七張，金額計五八、○○○、○○○元，上訴人主張係以其設於台灣省合作金庫五權支庫支票存款帳號：一七三七之五之支票四張及台灣土地銀行北台中分行支票存款帳號：一○九三之三之支票三張金額計五八、○○○、○○○元支付良基公司，惟依上訴人所提示該七張支票影本，雖已填具良基公司為受款人，且由良基公司背書，經台中市第六信用合作社忠明分社兌領存入該分社第0000000號帳戶，惟該部分經被上訴人機關調查該七張支票存入良基公司帳戶後，經被上訴人機關查得八十二年十二月二十九日同時分以二十四筆每筆金額未逾一百萬元提領現金一九、一九九、三一五元，另上訴人之股東王明賢同日於其帳戶內提領八○○、六八五元，合計二○、○○○、○○○元分三筆，即以
七、○○○、○○○元、七、五○○、○○○元、五、五○○、○○○元由王明賢匯款至台灣省合作金庫新竹支庫 邱南枝 帳戶內，八十三年一月十八日提領五、八○○、○○○元由股東王明賢匯款至上訴人台灣土地銀行北台中分行帳戶，八十三年一月二十日由上訴人員工 林遠淑 提領六、○○○、○○○元，再由股東王明賢匯款五、○○○、○○○元至上訴人台灣土地銀行北台中分行帳戶，八十三年一月二十一日由上訴人員工林遠淑提領八、五七○、○○○元，再由股東王明賢匯款五、○○○、○○○元至上訴人台灣土地銀行北台中分行帳戶，八十三年一月廿二日提領七、四二二、九六四元由股東王明賢匯款至上訴人台灣省合作金庫五權支庫帳戶，八十三年一月廿四日提領一一、○○○、○○○元存入股東王明賢台中市第六信用合作社忠明分社帳戶，僅留存七、七二一元於良基公司名義帳戶，足見原告並未實際支付工程價款予良基公司，被以上訴人未依規定取得憑證裁處鍰三、四七六、一九○元，並無不當（見原審八十九年度訴字第十五號大安建設事業股份有限公司有關稅捐事務事件卷），則上訴人未依規定取得憑證事證明確，其主張應扣除前五年虧損數於法不合，被上訴人重核後仍予維持原核定，並無不當。上訴人雖又以良基公司及大雄公司各年度工程收入均經稅捐稽徵機關認定屬實，且徵收營業稅及營利事業所得稅在案，被上訴人以與成立交易要件無關之工程款運用情況，予以否認工程款支付事實與法未合。惟大雄公司及良基公司為法務部調查局查獲專門出借牌照收取牌照費之廠商，且經被上訴人查明其主張支付之價金回流上訴人及其關係人屬實，並未實際支付予大雄及良基公司，已如前所述，況財政部七十六年五月二十八日台財稅字第七六二一七四六號函釋第七點規定「營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任」，上訴人自始並未依規定就其不知情之事實負舉證責任，且其八十二年度取得良基公司資金回流，上訴人亦未提出合理說明，依同函釋第六點規定「稅捐稽徵機關依據財稅資料中心產出之營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並不得享受所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之待遇」。上訴人既未能對該資金回流情形提出合理說明及佐證資料，據此足以證明該二公司非實際承包廠商，被上訴人依照首揭規定，否准其前五年核定虧損數自本年純益額中扣除，並無不合。次查本件上訴人未依規定取得實際承包廠商之發票憑證，卻取得大雄公司、良基公司開立之不實發票，充作其營建成本，該部分亦涉及逃漏營業稅，經台中市稅捐稽徵處以大雄、良基公司並無承造工程之事實，上訴人以該二公司不實發票所載進項稅額扣抵銷項稅額違反營業稅法規定予以補徵營業稅三、四七六、一九○元，上訴人亦表不服，經行政救濟程序後，業已駁回確定在案，又上訴人因未依法取得憑證，經被上訴人另案依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰三、四七六、一九○元，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，上訴人提起行政訴訟亦經原審駁回上訴人之訴在案。另上訴人主張確係由該二公司承攬興建房屋部分，因無支付工程款之資金證明可稽，況與該二公司之交易、付款理應經由公司正常之內部作業流程，以為控管，然本案上訴人卻稱良基公司僱用其股東王明賢之妻舅曹清煌為監工及連絡事宜，然上開工程之款項鉅大，非為少數，應由雙方足以信賴之人具領，而王明賢及曹清煌並非各該公司僱用以從事會計、出納之人員，僅因其親戚關係，即委由提領款項，顯違一般公司之正常運作，上訴人上開主張顯屬飾詞，則其未依規定取具合法憑證違章情節甚明，上訴人諉稱其支付價款之資金回流其關係人帳戶與上訴人無關等情，尚非可採。綜上所述，原處分及所為復查決定，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。因將一再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張系爭營造公司出借牌照，開立發票以幫助各廠商逃漏稅捐，固經刑事判決認定有案，惟查該二判決所述工程並未包含上訴人八十二年度之工程。上訴人與系爭營造公司訂立工程承攬合約書，依約支付工程款，取得發票。且經查該二營造廠商，在其所在地稽徵機關，均分別認定其列報各年度之營業收入屬實而分別徵收其每期營業收入之營業稅，以及核定其各年度營利事業所得額與課徵所得稅在案。系爭營造公司自八十年起至八十二年止之課稅核定相關稽徵單位均認定該等開立統一發票之金額，均為其營業收入，而據以徵收其營業稅及各年度之所得稅，至今並無因否認其中部分非其營業收入而予以退還已徵收稅額之情事。上訴人既已支付工程款予良基公司入其帳戶，則良基公司如何使用該筆款項既非上訴人所得置喙，且良基公司於八十二年十二月二十九日提領現金一九、一九九、三一五元，並非上訴人所為，焉得以最後良基公司帳戶僅餘七、七二一即逕認資金回流？顯見原判決遽採被上訴人答辯理由逕認上訴人與良基公司大雄公司之工程承攬合約非實，進而否准上訴人扣除前五年虧損再行核課之請求，有證據上理由矛盾、判決不備理由及不適用法規之違法云云。惟查原判決已詳述上訴人既未能對該資金回流情形提出合理說明及佐證資料，據此足以證明大雄公司及良基公司二公司非實際承包廠商，被上訴人否准其前五年核定虧損數自本年純益額中扣除，並無違誤。及上訴人主張其支付價款之資金回流其關係人帳戶與上訴人無關等情，為不可採之得心證理由。經核與前開法令及函釋意旨亦無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱原判決有證據上理由矛盾各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年八月一日