裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1033號判決
裁判日期：民國90年05月17日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一○三三號
原告甲○○被告臺北縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長）訴訟代理人丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月七日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣臺灣板橋地方法院受理八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押物強制執行事件，於民國（下同）八十一年九月十五日公開拍賣債務人（原土地所有權人） 梁后 、 梁胡月卿 所有坐落台北縣蘆洲鄉（現改制為蘆洲市）和尚洲溪墘段五一三之九地號土地乙筆（下稱系爭土地），而由 洪山海 得標買受。嗣原告以債權人身分，於八十八年十月十九日委託乙○○向被告所屬三重分處申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅額，經該分處以八十八年十月二十七日八八北縣稅重二字第三九九七四號函復略以：「查本案前已有他債權人就同一原因事實提出申請，並經行政法院判決確定在案」。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、系爭土地經臺灣板橋地方法院拍賣抵押物強制執行，於八十一年九月十五日拍定，板橋地院即通知原告等債權人參加分配，被告並向法院呈報課徵系爭土地增值稅，故原告於八十一年間即已得知被告課徵系爭土地增值稅情事。當時原告因不諳法律，相關事務均委託土地代書代為處理，雖知悉上情，惟因未接獲被告通知，故未提出免徵土地增值稅之申請。
２、符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定要件者，無待人民之申請，當然發生免稅之效果。倘有人民檢附文件促稽徵機關予以免徵，而由稽徵機關駁回確定者，僅生該人申請權喪失，不得再謀求行政救濟，與他人之申請權各自獨立無涉，不得謂該人申請權已喪失，第三人亦應受拘束。一再訴願決定及原處分以他債權人 游田 、 游明麗 提出申請，經行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第一○七三號判決駁回確定，因而否准自無不合云云。惟所謂「駁回確定」，係指他人申請案已確定，而他人之申請權與原告之申請權各自獨立，自不能謂他人之申請已確定，而原告之申請亦已確定。蓋當事人既未同一，即難謂本案申請已確定，是被告消極不依法認定之處分，顯影響原告之權益，一再訴願決定率爾駁回，自屬違誤。且原告於訴願時，以此理由用資爭議，初不涉系爭土地有無農業使用之問題，詎一再訴願決定竟在被告未將答辯書送達原告之情形下，完全依被告之答辯理由作成決定，顯有瑕疵，不能令人信服。
（一）行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第四十一號判決、八十四年度判字第一○七三號再審判決，僅是該個案之判決，就該個案固有拘束力，惟原告並非該個案之當事人，自不受該個案判決之拘束。
（二）行政法院（現改制為最高行政法院）八十年六月十二日庭長評事聯席會議決議，合於農業發展條例第二十七條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。又財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八六號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅」。是符合行為時農業發展條例第二十七條規定者，當然發生免稅效果。行為時農業發展條例施行細則第十四條，係就同條例第二十七條所作定義，因此，被告審核具體案件適用法規時，應以法規明文者為限，此乃依法行政原則所當然，惟被告不依法審核系爭土地是否符合行為時農業發展條例施行細則第十四條及同條例第二十七條規定而免徵土地增值稅，顯怠忽職權而有可議。
（三）被告應就「系爭土地於拍定移轉時未依法作農業使用」之事實，負舉證責任：行為時農業發展條例第二十七條及行政法院（現改制為最高行政法院）八十年六月十二日庭長評事聯席會議決議，與現行農業發展條例第三十七條規定應由當事人申請並檢附證明文件證明之規定迥然不同。亦即依行為時農業發展條例第二十七條規定，當事人不負證明之責，故稽徵機關倘認不符免稅要件，應由稽徵機關負舉證責任。
（四）稽徵機關疏未於拍定當時核定免徵土地增值稅，當事人或利害關係人於數年後促請稽徵機關免徵時，基於相關法條並無期限之規定，稽徵機關不得以逾數年為由不予核定。此為人民權利之限制，應以法律明文者為限。
（五）法院分配表上所定異議期限，依行為時強制執行法第三十九條、第四十條、第四十一條規定，限於對私法上之「他債權人」於分配表上之「金額計算」、「分配次序」有異議者為限，至「公法之稽徵機關」、「法院代為扣繳」之「土地增值稅」事項，並不包括在內。
３、依行為時土地稅法施行細則第五十七條規定，同法第三十九條之二第一項所稱「依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地」、「自作耕作之農民」及「權利變更之日」之定義，行政機關於具體案件為處分或審議時，應不得逾越其規定範圍。
４、原處分及一再訴願決定之依據，均不能證明系爭土地於拍賣移轉時未依法作農業使用：
（一）依行為時土地稅法施行細則第五十七條之規定，有無符合免徵要件，應依法律事實發生之日（移轉日）定之，本件系爭土地拍定日八十一年九月十五日為兩造所不爭，是否符合免徵要件，亦應以該日為準。詎原處分及一再訴願決定竟以查封日八十一年三月五日，北投區農會 詹保男 於指封時目擊該地為空地而為認定基準，其認定與行為時土地稅法第三十九條之二及同法施行細則第五十七條規定不合。至拍定人與本件申請人為利害關係相反之人，亦即，若拍定人同意本件得免徵，其日後倘有變更系爭土地之使用，依土地稅法第五十五條之二之規定，有受處罰之危險，依證據法則，拍定人之陳稱，不得作為處分、決定之依據。況依行為時土地稅法第三十九條之二、第五十八條及同法施行細則第五十七條之規定，亦無以查封筆錄、拍定人之陳稱作為得否免徵之依據，是原處分及一再訴願決定，並未站在人民立場考量其適法性及適當性。
（二）行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第一○七三號判決，亦未觸及「系爭土地於『拍定移轉時』，有無作農業使用」之問題，自不得以該確定判決為據，而認系爭土地於拍賣移轉時未作農業使用。原處分及一再訴願決定均無「確切」證據足資證明系爭土地於八十一年九月十五日拍賣移轉時未依法作農業使用，而被告未依法查明，率不依行為時農業發展條例第二十七條規定予以免徵土地增值稅，自有可議。
（三）農業發展條例第二十七條所謂「作農業使用」，係指農業用地作為「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」之使用而言，此參照農業發展條例第三條第十款之規定益明。
（四）被告一再以系爭土地於查封時係屬空地、無建物、無作物，未作農業使用云云。惟因何係屬空地、無建物、無作物即未作農業使用？其法律依據何在？未見被告說明，實不得其詳。按若農業用地之使用，為「曬場」或「集貨場」，現場當然為空地而「無建物」、「無作物」，依農業發展條例第三條第十款之規定，當然為作農業使用。或是系爭土地為農作轉換之空檔，現場亦一定為「空地」、「無建物」、「無作物」，此屬吾人經驗上所熟知之事項。參照土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款規定，被告單憑「查封時」（而非移轉時）系爭土地為「空地」「無建物」「無作物」而認定未作農業使用，顯屬率斷。
５、行政法院（現改制為最高行政法院）三十五年判字第十七號判決：「民事訴訟法第三百五十五條規定，文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。是公文書之效力，非有確定證據，不得任意推翻之。」。而依內政部七十九年六月二十二日台內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第一款明定：「『承受農地現為合法使用者』，主管機關始可核發自耕能力證明書」，本件拍定人檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，依自耕能力證明書有效期間六個月之規定，足資「推定」系爭土地於移轉時合法作農業使用。且該法律推定之事實，若無反證，有完足之證據力，按公文書推定之事實，依法有證據力，故系爭土地移轉時有依法作農業使用，主管機關始核發自耕能力證明書，依行為時土地稅法第三十九條之二及農業發展條例第二十七條規定，當然得免徵土地增值稅。
６、依農業發展條例第二條、第三十一條、第三十二條規定，農業用地是否「依法作農業使用」，應由目的事業主管機關認定之，就本件而言，縣政府即為認定之機關，因此，未經其依法認定之前，其他機關並無職權率認系爭土地「有無作農業使用」之餘地。被告及一再訴願決定機關皆非農業發展條例第二條所定之主管機關，自無以其認定作為處分之餘地。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策。農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非原告所主張應以拍定時是否供農業使用為認定基準。系爭土地於查封時係空地、無建物、無作物，已未作農業使用，此有台灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄可稽，另指封人北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日
（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，又拍定人洪山海八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，顯見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，而依財政部八十六年五月二十一日台財稅第000000000號及八十六年十二月四日台財稅第000000000號函釋，出售農地，如經查明其於農地移轉登記之前已有變更使用之事實，而未作農業使用者，應無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。
２、系爭土地增值稅八十一年十一月二十日已繳納，係依一般稅率課徵，被告曾依法通知債務人對免徵土地增值稅事宜提出申請，惟債務人逾期未提出申請，原處分依法核課，並無違誤。另原告雖非法定納稅義務人，惟可以債權人地位代位債務人提出免徵土地增值稅之申請，被告亦受理其申請，且據以審核。
３、原告主張拍定人洪山海既憑自耕能力證明書拍得系爭土地，足證該土地於移轉時，有依法作農業使用云云，惟系爭土地於查封拍賣時，並未作農業使用之事實，有查封筆錄可證，至其檢附自耕能力證明書，與本件系爭土地是否有合法使用無關。另原告所指行為時土地稅法施行細則第五十七條所稱權利變更日，係供計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅之認定依據，核與本案無涉。
４、系爭土地經拍賣案之其他債權人游田於八十二年、游明麗於八十四年就同一原因事實提出申請免徵土地增值稅，經行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回確定在案，足以證明系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，核與免徵土地增值稅之要件不符，應不得免徵。原告復藉同一事由，就已確定之案件重為申請，其訴為無理由。
５、行政法院（現改制為最高行政法院）八十九年度判字第一九八九號、判字第二九八六號判決，可供參酌。依前開八十九年度判字第二九八六號判決，該案土地查封時係為空地，現場勘查情形為廢耕，惟依相關規定仍可核發自耕能力證明書，故自耕能力證明書並不足以認定該土地是否依法繼續作農業使用。本案系爭土地拍定前已無作農業使用，原告所提自耕能力證明書與本案事實之認定無涉。
６、綜上，本件原告無法提出系爭土地確實作農業使用之證明，被告依查得資料按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。
理由
一、按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，固為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條所規定。
二、本件係緣於臺灣板橋地方法院受理八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押物強制執行事件，於八十一年九月十五日公開拍賣債務人（原土地所有權人）梁后、梁胡月卿所有坐落台北縣蘆洲鄉（現改制為蘆洲市）和尚洲溪墘段五一三之九地號土地乙筆，而由洪山海得標買受。嗣原告以債權人身分，於八十八年十月十九日委託乙○○向被告所屬三重分處申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅額，經該分處以八十八年十月二十七日八八北縣稅重二字第三九九七四號函復略以：「查本案前已有他債權人就同一原因事實提出申請，並經行政法院判決確定在案」。上開函復意旨，無非就原告請求免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額乙事，所為之否准處分，與行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第四十一號確定判決之當事人並非同一，原告自不受該確定判決效力所拘束，合先敘明。
三、依行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有臺灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄記載可稽，又指封人北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，參以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定，是原處分否准原告免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，洵屬正當。
四、原告雖主張系爭土地或為曬場、集貨場，或為農作轉換之空檔，依農業發展條例第三條第十款之規定，當然作農業使用云云。按系爭土地是否依法作農業使用，為事實認定之問題，本件原告並無法舉出系爭土地確實作農業使用之有利證明，所訴自無可採。
五、另原告所稱土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款規定，係有關農業用地閒置不用時加徵荒地稅及照價收買之例外情形規定，核與本件是否免徵土地增值稅之情形，並無關涉。
六、至農業發展條例第二條、第三十一條及第三十二條，係規定耕地之使用及農業用地之違規使用稽查，其主管機關在縣為縣政府而言，要非指被告不得基於主管稅捐稽徵機關立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權加以認定。
七、原告主張依行為時土地稅法施行細則第五十七條之規定，有無符合免徵要件，應依法律事實發生之日（移轉日）定之，本件亦應以系爭土地拍定日八十一年九月十五日為準云云。查原告所稱之「權利變更之日」，係指行為時土地稅法第三十九條之二第二項：「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及同法施行細則第五十七條第三項：「本法第三十九條之二第二項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」等規定所稱之「權利變更之日」而言，其係規定變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並非以該「權利變更之日」作為認定有無繼續耕作之時點，與本案所欲適用之行為時土地稅法第三十九條之二第一項有關免徵土地增值稅之情形不同。況行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非原告所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準，是原告所訴，顯有誤會。
八、原告復主張依據自耕能力證明書之申請及核發注意事項，本件拍定人檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，足資「推定」系爭土地於移轉時合法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節。按行為時土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」，是以承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用。
九、綜上所述，原告起訴意旨，均無可採，被告所屬三重分處否准原告免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年五月十七日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年五月十七日
書記官方偉皓