裁判字號：臺灣高等法院臺中分院94年重上更(一)字第213號刑事判決
裁判日期：民國95年07月04日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院臺中分院刑事判決94年度重上更(一)字第213號上訴人即被告丙○○原名 許中和 選任辯護人 曾慶崇 律師
蔡瑞煙 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院89年度訴字第285號中華民國90年5月3日第1審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署88年度偵字第1119號），提起上訴，經本院判決後，由最高法院發回更審，本院更為判決如下：
主文原判決撤銷。
丙○○共同連續主辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑壹年。
犯罪事實
一、丙○○（原名許中和，於民國92年9月9日更名）前於77年間因妨害婚姻案件，經臺灣臺中地方法院判處有期徒刑5月，如易科罰金以30元折算1日，上訴後，經本院駁回上訴確定在案，於78年1月21日易科罰金執行完畢（不構成累犯）。
丙○○係 阿秋 活蟹系列餐廳連鎖店實際執行業務之負責人，自80年間起，即陸續在臺中市、臺中縣、彰化縣、南投縣等地，以其本人名義，或以其親友、員工即辛○○○、戊○○（原名 曾慧文 ，丙○○之妻）、甲○○、庚○○、己○○（原名 湯昇宏 ）、丁○○等人之名義，設立登記名稱分別為 阿秋活蟹 忠明店（設於臺中市西區三中西巷37號）、阿秋活蟹南屯店（設於臺中市○○區○○○路○○號）、阿秋活蟹大連店（設於臺中市○○區○○路2段99號）、阿秋活蟹東區店（設於臺中市○區○○○路○○○號）、阿秋活蟹公益店（84年至85年間名為新細妹客家食堂，設於臺中市○○區○○路2段265號）、阿秋活蟹彰化店（設於彰化縣彰化巿林森路225號）及醉鴛鴦有限公司（設於南投縣○○鎮○○路○段○○號）等7家店，丙○○則實際經營前開7家店，並於臺中市○○○○街○○號2樓設立總管理處，負責各店之帳務資料整理等事務，且僱用乙○○（未經起訴）擔任該連鎖店帳務之主辦會計，負責審核各項會計業務及各店之財務控管，而商業會計法於84年5月19日修正公布，並於同年月21日生效，丙○○竟與乙○○共同基於概括之犯意，連續於附表所示各年度申報營業稅及營利事業所得稅時，明知前揭阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入，然卻透過委託不知情之成年記帳業者以製作內帳、外帳之方式，藉上開連鎖店平日銷貨時未給予客人會計憑證（即統一發票）之機會，於向稅捐計徵機關填據結算申報書申報稅捐時，故意遺漏如附表所示金額之營業收入科目會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果（其短報營業收入之金額詳如如附表所示）。嗣經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）於87年12月29日，前往臺中市○○○○街○○號2樓之阿秋活蟹連鎖店總管理處及臺中市○○○街3之2號5樓Ｂ棟之丙○○住處搜索查獲，並扣得其前開各店之營業日報表、獎金分發明細表、資產負債表、損益表、紅利分配表、紅利發放明細表、營業登記證、活期存款存摺、明細分類帳、收支明細表、股東名冊、各店營收總表、各店營業額等大批帳冊資料，始查知上情。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告丙○○對於上開各分店於營利事業所得稅申報時短報營業收入之事實固坦承不諱，惟矢口否認涉有何違反商業會計法犯行，辯稱：各分店之名義負責人實際上均有出資，我並非借用人頭；當初我是路邊攤起家，客人說可以在各地開1家，第1家店開店時，我都在現場，所以我很好認，所以大家都用和我相同的名字，然後給付我百分之4的營業額作為報酬，然後我幫他們作帳務的管理，才知道他們賺多少。我不是故意的，我對會計根本不懂，關於帳目、繳稅及帳冊之記載均係由乙○○處理，當時稅捐處鼓勵大家開發票，我還主動去聲請，這麼多家店實際上管理有困難，而有的時候客人要發票，有的卻不要，都是委託會計師作帳，他報多少給我，我即報帳；商業會計法第71條第4款規定之罪，應係積極之作為犯始足當之，上開分店於銷貨時，若客人未要求，即未開立統一發票，亦未在帳簿上為若何之登載，自無登載不實之積極行為發生，與該規定之構成要件並不相符。且飲食店小本生意，零星採購時，也不能取得收據，我對財務報表製作，並非有指示故意遺漏任何事項。我平日熱心公益，對於稅法未盡了解，稅捐稽徵機關所稱之欠稅部分，目前尚在行政救濟中，縱認有欠稅情事，亦與刑事責任之規範係屬二事云云。又證人庚○○（即曾為阿秋活蟹公益店之登記負責人）於本院前審調查時證稱：我是公益店的負責人，我請他（即被告）負責管理採購、帳目的事項，連鎖店沒有共同的負責人，我們每家都是獨立的，但有關行銷廣告部分都是請被告管理，我們的金錢都沒有流通，我們是給付被告百分之4的營業額作為管理的費用等語（見本院前審卷第162頁、第163頁）、 嗣其 於本院更1審亦證稱：我於86、87年間擔任阿秋活蟹公益店的負責人，有幾個股東要賺錢，他們認為我是廚師，比較內行，要我來管理，我是實際上的負責人。被告負責總採購、行銷、促銷行政管理、及廣告，我們分店拼自己的業務，自行負責盈虧，我們是將相關帳冊交給被告報帳，被告從中抽取營業額的百分之4作為報酬等語（見本院更1審卷第117頁至第119頁）。證人戊○○（即曾為阿秋活蟹南屯、大連店之登記負責人）於本院更1審證稱：我曾擔任阿秋活蟹南屯店、大連店的負責人，臺中市○○○○街○○號2樓是我們阿秋活蟹的廣告、促銷的管理處，各分店有給付營業額的百分之4給被告作為促銷、報稅、採購等顧問費用等語（見本院更1審卷第122頁、第123頁）。
另證人乙○○於本院更1審證稱：阿秋活蟹各分店係自行負責盈虧，我們只負責核算、鍵入資料而已等語（見本院更1審卷第121頁）。惟查：
（一）對於阿秋活蟹連鎖店之組織結構及公司主要幹部成員等情形，被告於調查局中機組調查時即供承：「我曾開設醉鴛鴦啤酒屋，80年間與友人合夥開設阿秋活蟹連鎖店，並擔任實際負責人迄今」、「（問：阿秋活蟹連鎖店之組織結構為何？公司主要幹部成員？）阿秋活蟹連鎖店之組織結構為：阿秋活蟹南屯店（址設臺中市○○○路○○號、登記名稱：阿秋活蟹飲食店、負責人曾慧文），阿秋活蟹大連店（87年7月歇業）登記負責人曾慧文（許中和之妻），阿秋活蟹公益店（登記負責人庚○○、登記名稱：阿秋活蟹），阿秋活蟹彰化店（登記負責人湯昇宏、登記名稱：阿秋活蟹），阿秋活蟹東區店（登記負責人：許中和、登記名稱：阿秋有限公司），阿秋活蟹草屯店（登記負責人丁○○、名稱：醉鴛鴦有限公司），阿秋活蟹豐原店（登記負責人 郎秀珠 、登記名稱：阿秋活蟹飲食店）、展秋有限公司（登記負責人 曾慧麗 、許中和之大姨子，俗稱啤酒公園餐廳），同時我為前述8家阿秋活蟹連鎖店之實際負責人兼總經理，而總會計為乙○○；另阿秋活蟹忠明店於80年營業至85年上半年止，亦由我擔任實際負責人」等語（見臺灣臺中地方法院檢察署88年度偵字第1119號卷第11頁反面、第12頁）。被告於檢察官偵查中供稱：「（問：
你為阿秋活蟹之連鎖店的負責人？）我是實際之負責人，前後有9家分店，忠明店於85年結束營業，其他8家一直經營到87年底被查獲為止，於88年5月份南屯店也結束營業」、「（問：哪9家分店是你負責的？）阿秋活蟹之忠明店、南屯店、大連店、公益店、東區店、及展秋有限公司、還有阿秋活蟹之彰化店、草屯店、及豐原店。這些店有些是登記其他人為負責人（名義上），其實上他們均未實際經營，都是我在經營的，也有些店直接登記我自己為負責人，約自80年間開始陸續經營前開這些店。所有店內之經營決定權與帳目等都是由我在決定及過目後，交由相關人員去處理，而這些登載之帳戶即為最後股東們分紅之依據」、「（問：中市○○○○街○○號2樓為你整個連鎖店之辦公室？）是的，是整個連鎖店之管理處，也是我辦公的地方」、「（問：你有僱用乙○○及 康佳玲 任會計及助理，幫你記帳？）是的，主要是乙○○在任會計，而康佳玲為會計助理」、「（問：87年12月29日在你家及辦公室搜索查獲帳冊等物大批，這些帳冊即為你請會計所記的帳？）是的」、「（問：調查局中機組啟封前開東西時，你有在場？對前開物品有何意見？）沒有意見，啟封時我有在場，這些帳冊即為我連鎖店之帳冊，是平常記帳之內容」、「（問：其他曾慧文等人也有委託你，配合臺中稅捐處，查證本件帳目之事宜？）是的，因為我實際在經營這些店，只有我了解這些帳，而他們並沒有實際經營，只是登記為名義負責人，對帳並不了解」等語明確（見同上偵查卷第74頁反面至第76頁）。
（二）又證人乙○○於調查局中機組調查時證稱：「我於83年1月間進入阿秋活蟹餐飲店擔任會計工作迄今」、「（問：你擔任阿秋活蟹餐飲店會計，業務職掌為何？）阿秋活蟹餐飲店共有7家連鎖分店，並於臺中市○○○○街○○號2樓設有總管理處，負責各店之帳務資料整理，聘有4位會計作帳，我擔任總會，負責審核各項會計業務及各店之財務控管」、「（問：阿秋活蟹餐飲店之組織結構為何？共有哪些分店？）阿秋活蟹餐飲店設有總經理、副總經理、稽核、會計及各分店人員，‧‧‧，阿秋活蟹餐飲系列之實際負責人為許中和，由渠負責總理各店及總公司之各項經營業務」「（問：阿秋活蟹餐飲系列之會計、財務如何處理？由何人負責登帳及審核？）阿秋活蟹餐飲系列各分店均每日會製作收支明細表（載明每日營業額明細）送交總管理處，我即交予助理會計人員康佳玲等人核算並鍵入電腦資料庫，且經我審核後每月即將各店營業明細表交予總經理許中和呈核」、「阿秋活蟹連鎖店營業額表內所載各店之營業額，係經我填表製作，所載內容均係各連鎖店實際營業額，由代理記帳業者代理申報營業稅」、「扣押物中之阿秋活蟹資產負債表、明細分類帳係由我木人負責製作，我係按前述各分店營運明細及資產負債等資料登載，其用途均係呈閱予實際負責人許中和及股東以了解公司營運狀況及盈虧等語（見同上偵查卷第18頁反面至第21頁）。
嗣證人乙○○於本院更1審亦證稱：「（問：對你自己於調查局中機組所供述，有何意見？）（朗讀並提示筆錄並告以要旨）實在」、「（問：提示資產負債表，帳冊等資料予證人，並問是否實在？）是」、「（問：何人授權你製作這些報表？）被告」等語（見本院更1審卷第120頁反面）。證人康佳玲於調查局中機組調查時證稱：「我於83年5月間至阿秋活蟹餐飲總管理處擔任會計助理職務迄今」、「（問：你於阿秋活蟹總管理處任會計助理業務職掌為何？）我負責之項目有3項：1、阿秋活蟹各分店製作進貨帳冊，每日均送交總管理處，由我彙總，並於每月10日核對後付款予廠商。2、毛利總表之製作。3、協助辦理銀行業務」、「阿秋活各分店會計，每日會製作收支明細表，上載每日營業明細，送交總管理處，並附進貨單，我即依據該收支明細表及進貨單製作毛利營收總表」、「扣押物中之資產負債表及明細分類帳係由本總管理處之乙○○負責處理」等語（見同上偵查卷第25頁、第26頁）。經核被告所自白之上情，與上開阿秋活蟹連鎖店之總會計乙○○、會計助理康佳玲於調查局中機組調查時證述之情節相符。參以調查局中機組於87年12月29日在被告位於臺中市○○○街3之2號5樓Ｂ棟之住處及臺中市○○○○街○○號2樓阿秋活蟹連鎖店之總管理處查獲並扣得各店之營業日報表、獎金分發明細表、資產負債表、損益表、紅利分配表、紅利發放明細表、營業登記證、活期存款存摺、明細分類帳、收支明細表、股東名冊、各店營收總表、各店營業額等大批帳冊資料等情，有調查局中機組搜索及扣押筆錄、查獲證物啟封紀錄各2紙附卷可稽（見同上偵查卷第6頁至第9頁）。是證人乙○○雖曾證稱阿秋活蟹各分店係自行負責盈虧，我們只負責核算、鍵入資料而已云云，應係事後迴護被告之詞，不足採信。
（三）再者，證人庚○○於本院更1審另證稱：「（問：對於被告在調查局中機組所言，即80年與朋友合開阿秋活蟹，他是實際負責人，總會計是乙○○，你們是名義上的負責人等語，有何意見？）被告所言實在。但是我們股東有出錢經營，我有出錢，我拿了12萬5千元，因為我是廚師，比較懂餐飲，1個月可以拿回多少錢，不一定，紅利有時幾千元，有時1萬元左右，薪水3萬多元，是被告給我」、「（問：員工是否被告僱用的？是否被告應徵的？）是店長負責，已經換好多人，也有店長負責，也有部分是被告僱用的」、「（問：員工的薪水多少不是你決定的？）是。有些是店長評估工作的情形發給薪水」、「（問：店長是否被告僱用的？）是」、「（問：你們這些店平時有無開會檢討？）有」、「（問：誰召集的？）被告召集的」等語（見本院更1審卷第118頁至第120頁）。則證人庚○○既認被告於調查局中機組所自白之上情屬實，且證稱渠之薪水是由被告支付，且各分店店長是由被告僱用，甚至各分店之員工有些亦是由被告所僱用，並由被告召集各分店開會檢討等情，顯見被告確為阿秋活蟹連鎖店之實際負責人無誤。是證人庚○○雖曾證稱阿秋活蟹各分店是自行負責盈虧，被告僅從中抽取營業額的百分之4作為報酬而已云云，亦應係事後迴護被告之詞，並非可採。
（四）由被告及證人乙○○、康佳玲於調查局中機組之上開供述，及證人庚○○證述其薪水是由被告支付，且各分店店長是由被告僱用，甚至各分店之員工有些亦是由被告所僱用並由被告召集各分店開會檢討等語，且調查局中機組係於被告位於臺中市○○○街3之2號5樓Ｂ棟之住處及臺中市○○○○街○○號2樓阿秋活蟹連鎖店之總管理處查獲並扣得各店之營業日報表、獎金分發明細表、資產負債表、損益表、紅利分配表、紅利發放明細表、營業登記證、活期存款存摺、明細分類帳、收支明細表、股東名冊、各店營收總表、各店營業額等大批帳冊資料等情觀之，顯見被告確為阿秋活蟹連鎖店之實際負責人，並親自負責審核財務報表管理帳務等事宜。是被告雖於原審及本院審理時辯稱：各分店之名義負責人，實際上均有出資，並非人頭，僅大家都用和我相同的名字，然後給付我百分之4的營業額作為報酬及管理採購帳目費用云云，顯係事後卸責之詞，不足採信。且按被告於本院前審並已自承：「所有的帳冊我都有看過」（見本院前審卷第63頁）、「對於稅務之申報，我都是委託會計師作帳，他報多少給我們我們就報帳」（見本院前審卷第64頁），於調查局中機組調查時復坦承：
「向稅捐單位申報之資料均由總管理處總會計乙○○委託代理記帳業者代為申報」（見同上偵查卷第14頁），且被告更坦承上開扣案之帳冊即為阿秋活蟹連鎖店之帳冊，均為平日記帳之內容，堪為阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入等情，則被告顯明知前揭阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入，遠較實際向稅捐稽徵單位申報之金額為低之事實，故辯護意旨認本件被告非實際負責人，即非可採。至於被告另辯稱：商業會計法第71條第4款規定之罪，應係積極之作為犯始足當之，上開分店於銷貨時若客人未要求，即未開立統一發票，亦未在帳簿上為若何之登載，自無登載不實之積極行為發生，與該規定之構成要件並不相符云云，核係本於84年5月19日修正前，原商業會計法第66條第1款之規定而為解釋，自難採憑。而原始憑證，其因事實上限制，無法取得者，除依法令規定程序辦理外，應根據其事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定之人員簽字或蓋章，憑以記帳，商業會計法第19條第2項定有明文，是辯護意旨認被告對於飲食店小本生意，零星採購時也不能取得收據，且對財務報表製作難謂有指示故意遺漏任何事項云云，亦顯係其誤解會計法規所致，併此敘明。
（五）另稅捐稽徵機關比對前開查獲阿秋活蟹連鎖店之帳冊等證物，與各連鎖店當年度實際之申報金額後發現：
１、阿秋活蟹忠明店於84年度由辛○○○擔任登記名義負責人時（84年6月1日至84年12月31日）短報營業收入計00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第283頁）。
２、阿秋活蟹南屯店於85年度、86年度、87年度，由曾慧文擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第103頁至第105頁）。
３、阿秋活蟹大連店於85年度、86年度、87年度，由曾慧文擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、、00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第108頁至第110頁）。
４、阿秋有限公司（即阿秋活蟹東區店）於85年度、86年度、87年度，由許中和擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所字第89009279號、第00000000號、第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第111頁至第113頁）。
５、新細妹客家食堂（後改為阿秋活蟹公益店）於85年度由甲○○擔任登記名義負責人時短報營業收入計00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第115頁）。
６、阿秋活蟹公益店於86年度、87年度由庚○○擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局89年度財營所第00000000號、00000000處分書附卷可稽（見原審卷第116頁、第284頁）。
７、阿秋活蟹彰化店於85年度、86年度、87年度由湯昇宏擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局88年度財營所第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第119頁至第121頁）。
８、醉鴛鴦有限公司（即阿秋活蟹草屯店）於86年度、87年度由丁○○擔任登記名義負責人時，分別短報營業收入計00000000元、00000000元等情，有財政部臺灣省中區國稅局90年度財營所第00000000號、89年度財營所第00000000號處分書附卷可稽（見原審卷第285頁、第286頁）。
（六）綜上所述，被告上開所辯，應係卸責之詞，並非可採。被告上揭於向稅捐計徵機關填據結算申報書申報稅捐時，故意遺漏如附表所示金額之營業收入科目會計事項不為記錄，致使財務報表發生如附表所示不實之結果之犯行，事證明確，洵堪認定。
二、按商業會計法於84年5月19日修正，原商業會計法第66條規定經修正為商業會計法第71條，並增訂第4款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之處罰規定。而凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項；營業收入為財務報表上分類之會計科目；會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證，商業會計法第11條第1項、第27條第1項第4款、第14條定有明文。又按商業會計法第71條第4款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，為其成立要件。其所謂「商業負責人」之定義，依同法第4條所定，應依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定，而依公司法第8條之規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」；及商業登記法第9條之規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人」，故上開商業會計法第71條第4款之罪，其所處罰之對象，為具有上開身分之人甚明，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地。按附表編號8、9、10所示之阿秋有限公司（東區店）登記之負責人為被告，故被告此部分即為商業會計法所稱商業負責人，惟附表其餘編號所示之阿秋活蟹各分店之登記負責人並非被告，被告於該部分固非商業會計法所稱商業負責人，惟因證人乙○○係受僱於被告，擔任阿秋活蟹連鎖店帳務之主辦會計，負責審核各項會計業務及各店之財務控管，渠既負責審核各分店各項會計業務，自對於扣案之上開帳冊均為平日記帳之內容而為阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入等情，知之甚詳，且其供稱係由其與代理記帳業者接洽報稅事宜，則其對於前揭阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入，遠較實際向稅捐稽徵單位申報之金額為低之事實，亦應明知，是被告與證人乙○○既均明知前揭阿秋活蟹連鎖店之實際營業收入，然卻透過委託記帳業者以製作內帳、外帳之方式，藉上開連鎖店平日銷貨時未給予客人會計憑證（即統一發票）之機會，於向稅捐計徵機關填據結算申報書申報稅捐時，故意遺漏如附表所示金額之營業收入科目會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，則被告就附表編號8、9、10所示阿秋有限公司（東區店）85年度至87年度故意遺漏如附表所示金額之營業收入科目會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實結果之犯行，係犯商業會計法第71條第4款之商業負責人，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果罪。被告上揭其餘犯行，被告雖非商業會計法所稱商業負責人，惟因其係與主辦會計之證人乙○○共同實施，依刑法第31條第1項之規定，應論以商業會計法第71條第4款之主辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果罪。被告係透過委託不知情之成年記帳業者，於向稅捐計徵機關填據結算申報書申報稅捐時，故意遺漏如附表所示金額之營業收入科目會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，為間接正犯。被告與乙○○就上揭犯行，有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。又被告犯罪後刑法第56條已刪除，被告於刪除刑法第56條前所犯之先後多次故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯之規定論以情節較重之主辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之1罪，並加重其刑，而依修正施行後之刑法，並無連續犯之規定，且依被告上揭犯罪態樣係於不同年度或於不同分店故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，應係基於各別犯意而為，應屬數罪，其刑度顯較修正前應依刑法第56條之規定論以1連續犯為重，經比較新舊法結果，應依刑法第2條第1項之規定，以被告行為時之規定較有利於被告，自應依刑法第2條第1項前段，適用修正施行前之刑法第56條規定，論以連續主辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之1罪。
三、原審經審理結果，認被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟（一）原審判決就原審判決書所製作之附表一、三、
七、十四、十八被告所經營之阿秋活蟹忠明店、南屯店、大連店、新細妹客家食堂（公益店）、彰化店等84年度故意短報營業收入之行為，並無積極證據可區分何部分係在84年5月21日商業會計法修正公布生效後所故意遺漏，且彰化店部分更係財稅機關逕依所得稅法第83條規定核定當年度科稅所得，並無積極證據足資證明有何故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，原審判決遽以擬制或推測之方法認定成立犯罪，尚有未洽（詳如理由欄四之所述）。
（二）原審判決未論及證人乙○○為本件共同正犯，亦未及比較刑法第56條連續犯刪除前後新舊法比較適用，均有未合。被告上訴主張其非商業負責人，且無故意漏報會計事項不為記錄，否認違反商業會計法犯行，指摘原審判決不當，雖無理由，惟原審判決既有上開可議之處，即屬無可維持，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、品行、智識程度、遺漏會計事項不為記錄之金額以及所生損害非輕，行為顯屬可議並犯後未能完全坦承犯行等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，以示懲儆。
四、原審法院檢察署檢察官公訴意旨另以：被告於81年度至84年度，亦有故意遺漏會計事項不為記錄，致使上開阿秋活蟹連鎖店之財務報表發生不實結果之行為，因認被告此部份亦涉有商業會計法第71條第4款之罪嫌。然按行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，刑法第1條定有明文。商業會計法係於84年5月19日修正，同年0月00日生效，原商業會計法第66條規定經修正為商業會計法第71條，始增訂第4款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之處罰規定，已如前述。是本件被告被訴於81年度至83年度，故意遺漏會計事項不為記載等情，縱令屬實，惟修正前之舊商業會計法對此並無處罰之明文，是該部分自不構成犯罪。另查，原判決附表一，由丁○○擔任登記名義人之阿秋活蟹忠明店之時間為84年1月1日至84年5月31日止，有財政部臺灣省中區國稅局84年度營利事業所得稅決算申報更正核定通知書附卷可稽（見本院前審卷第91頁）。而原審判決附表一由丁○○擔任登記名義人之阿秋活蟹忠明店，及原審判決附表三、附表七，由曾慧文擔任登記名義人之阿秋活蟹南屯店、大連店，依卷內資料，僅有84全年度之營利事業所得稅結算申報損益與查扣帳證損益比較表（見同上偵查卷第108頁、第110頁、第114頁），並無從區別上開各家連鎖店短報之營業收入何部分係在84年5月21日商業會計法修正公布生效後所故意遺漏；而原審判決附表十四，由甲○○擔任登記名義負責人之新細妹客家食堂（公益店），依照卷內資料財政部臺灣省中區國稅局處分書（見原審卷第114頁），亦無從區別其短報之營業收入何部分係在84年5月21日商業會計法修正公布生效後所故意遺漏；而原審判決附表十八由湯昇宏擔任名義負責人之阿秋活蟹彰化店，依卷附之阿秋活蟹84年營利事業所得稅結算申報書申報損益及實際損益比較表固有分月之記載（見同上偵查卷第121頁），然財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局於本院前審函查阿秋活蟹彰化店自84年5月21日起營利事業所得應申報總金額？及漏報金額各若干？時，函覆：該商號自84年1月4日設立，本年度自行申報及核定之營業期間係自84年1月15日至84年12月31日止，惟該年度依法函請該商號提示相關帳證供核，該商號拒不提示，逕依所得稅法第83條規定核定當年度課稅所得，故其營業收入無法區分5月21日前後各為若干等語（見本院前審卷第111頁）。從而原審判決附表一、三、七、
十四、十八部分，被告所經營之阿秋活蟹忠明店、南屯店、大連店、新細妹客家食堂（公益店）、彰化店等84年度故意短報營業收入之行為，既無積極證據可區分何部分係在84年5月21日商業會計法修正公布生效後所故意遺漏，且係財稅機關逕依所得稅法第83條規定核定當年度課稅所得，依無證據不得認定犯罪事實之證據法則，顯無從以擬制或推測的方法認定該部分均係故意遺漏。是本件被告於81年度至84年度故意遺漏會計事項不為記錄，致使上開阿秋活蟹連鎖店之財務報表發生不實結果之行為部分，除阿秋活蟹忠明店於84年度由辛○○○擔任登記名義負責人（84年6月1日至84年12月31日）短報營業收入之部分外，其餘均無從為確切之證明，惟原審法院檢察署檢察官公訴意旨既認上開部分與前開被告經論罪科刑部分有連續犯裁判上一罪關係，故爰不另為無罪之諭知。
五、原審法院檢察署檢察官公訴意旨另以：被告實際經營之前開9家店，自84年間起至87年間止，其實際營業金額合計為13億5958萬1309元，竟基於概括之犯意，連續於各年度申報營利事業所得稅時，以各店分開申報而利用他人名義（即前開其親友、員工等人頭）分散所得，而短漏申報營業金額之詐術及不正當方法，藉以逃漏稅捐（營業稅及營利事業所得稅），其實際持向各稅捐機關申報營業金額之總額僅為2億9771萬9819元，合計漏報營業金額為10億6186萬1490元，逃漏營業稅為5309萬3075元（此部分經稅捐機關科處罰鍰為2億6546萬4800元），並逃漏各該年度之營利事業所得稅，足生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第41條之罪嫌云云。惟按，按稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本質相符，最高法院70年度臺上字第6856號著有判例，可資參照。經查：
（一）本件被告雖為上開阿秋活蟹連鎖店9家分店之實際負責人，並以他人名義分別設立上開9家分店而分開申報營業稅及營利事業所得稅，惟本件依現行法之規定，上開各分店課徵之營業稅稅率均為百分之5，不因上開各分店之實際負責人是否同1人，及分開或合併申報而有不同，其營業稅稅額亦不因各分店分開或合併申報而有不同等情，業據證人即臺中市稅捐稽徵處人員 王秀蘭 證述在卷（見原審卷第68頁、第69頁），則營業稅之課徵既係以比例稅率就銷售額加以課徵，分開申報與合併申報均按比例稅率即百分之5課徵，不因分開申報而適用較低之稅率，是公訴人認被告利用他人名義分散所得而逃漏營業稅，即有誤會；又證人即財政部臺灣省中區國稅局人員 陳錦桃 、 劉翼松 另證稱：營利事業所得稅部分，係於每年2月20日起至3月31日以前申報，若營業所得為5萬元至10萬元者，課徵稅率為百分之15，10萬元以上即課徵百分之25，而百分之25即為營利事業所得稅之最高稅率，本件上開各分店所課徵之營利事業所得稅均為百分之25之稅率，不因實際負責人是否同1人而有不同等語（見原審卷第208頁至第211頁），且依所得稅法第3條第1項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法之規定，課徵營利事業所得稅。是課徵營利事業所得稅之主體係以營利事業為對象，本件營利事業單位為不同之法人阿秋有限公司、醉鴛鴦有限公司、展秋有限公司及獨資之阿秋活蟹飲食店等，此有營利事業登記證、公司執照、合夥契約書等附卷可稽，雖各該分店之實際負責人為被告，惟各該事業主體依法均各自單獨申報課徵營利事業所得稅，且依前所述，本件所課徵之營利事業所得稅稅率已為最高稅率，不因合併或分開申報其營利事業所得稅有所差異，是公訴人認被告利用他人名義分散所得而逃漏營利事業所得稅，即有未合。
（二）又本件被告對於顧客前往上開各家分店消費，漏開統一發票及於各年度申報營業稅及營利事業所得稅時，短報營業收入等情，固有上開各店之營業日報表、獎金分發明細表、資產負債表、損益表、紅利分配表、紅利發放明細表、營業登記證、活期存款存摺、明細分類帳、收支明細表、股東名冊、各店營收總表、各店營業額等大批帳冊資料附卷可稽，被告雖漏開統一發票予消費之顧客及短報營業收入，惟依上開說明，此僅屬單純不作為，與施以詐術或不正當方法之積極行為逃漏稅捐（如製造偽帳、假單據或冒名開立扣繳憑單）之情形有異，縱其有侵害稅捐稽徵法益，參諸前揭說明，亦難認違反稅捐稽徵法第41條之規定。
綜上所述，公訴意旨認被告所為涉有稅捐稽徵法第41條之以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪嫌，應屬不能證明，惟因公訴意旨認此部分與前開被告經論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第4款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第31條第1項、第56條（修正前），判決如主文。
本案經檢察官羅秀蓮到庭執行職務。
中華民國95年7月4日
刑事第一庭審判長法官陳紀綱
法官陳嘉雄法官王國棟上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官謝雅惠中華民國95年7月5日附錄本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條第4款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託他人處理會計事務之人員有左列情事之1者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。附表：
┌──┬─────────┬───────┬──┬───────────┐│編號│營利事業名稱│負責人（登記）│年度│短報營業收入（新臺幣）│├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│1│阿秋活蟹（忠明店）│辛○○○│84│18,144,274元│├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│2│阿秋活蟹（南屯店）│曾慧文│85│38,462,760元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│3│阿秋活蟹（南屯店）│曾慧文│86│44,459,809元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│4│阿秋活蟹（南屯店）│曾慧文│87│42,023,517元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│5│阿秋活蟹（大連店）│曾慧文│85│35,481,930元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│6│阿秋活蟹（大連店）│曾慧文│86│31,585,281元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│7│阿秋活蟹（大連店）│曾慧文│87│15,362,388元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│8│阿秋有限公司（東區│許中和│85│15,844,350元│││店）││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│9│阿秋有限公司（東區│許中和│86│59,483,790元│││店）││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│10│阿秋有限公司（東區│許中和│87│51,245,852元│││店）││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│11│新細妹客家食堂（公│甲○○│85│15,741,448元│││益店）││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│12│阿秋活蟹（公益店）│庚○○│86│25,901,252元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│13│阿秋活蟹（公益店）│庚○○│87│53,540,943元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│14│阿秋活蟹（彰化店）│湯昇宏│85│15,638,193元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│15│阿秋活蟹（彰化店）│湯昇宏│86│30,844,382元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│16│阿秋活蟹（彰化店）│湯昇宏│87│27,186,116元│││││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│17│醉鴛鴦有限公司（草│丁○○│86│27,118,494元│││屯店）││││├──┼─────────┼───────┼──┼───────────┤│18│醉鴛鴦有限公司（草│丁○○│87│32,701,338元│││屯店）││││└──┴─────────┴───────┴──┴───────────┘
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