臺北高等行政法院98年度訴字第2544號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2544號判決

裁判日期：民國99年07月08日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2544號99年6月17日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800290670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落桃園縣八德市○○段523、557、608、609、666、
679及688地號等7筆土地予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新台幣（下同）25,880,518元，經被告初查以其利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，乃依財政部96年
2月7日台財稅字第09604504850號令核定之標準，按上開土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,88
3元，核定綜合所得總額53,083,171元，綜合所得淨額48,264,860元，補徵稅額8,695,854元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋有違法律保留原則，應屬違憲：
（一）行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰㈠關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
（二）行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」。另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。
（三）上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，財政部92年6月
3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，上開函釋自應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。
二、被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：
（一）按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第
17條第1項第2款第2目第1小目所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。
（二）遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：1、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
（三）依後法優於前法之解釋原則，亦應以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：
１、所得稅法係於32年2月17日制定公布，該法第17條第1項第2款第2目第1小目則於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中定有詳細規定。
２、遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第10條第2項已規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」（該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）；又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。
３、納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
（四）就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量（如：政府一時財政短缺）而不依法適用法律規定，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。因此，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋，均未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。
（五）有關原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。
三、依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之95年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：
（一）查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
（二）惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年
6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，實有違反平等原則，亦有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。
（三）財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
四、縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本核定土地捐贈列舉扣除額：
（一）每筆土地之主觀價值不同，買賣本來就是會讓賣方獲利，至於賣方可以獲利多少是賣方做生意的本事，故買賣契約本來所依循者即是雙方當事人之約定，同樣的土地，依不同人的需求，即可能產生不同之價值判斷，不管是一般住宅區或公共設施保留地或既成道路用地，都可能賣出超過公告現值之價金；立法者為避免贈與土地價值認定之困難，遺產及贈與稅法第10條已明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟，及為了避免舉證及調查之困難。財政部竟違反法律規定，擅自公布函釋，規定捐贈者應提出土地取得確實成本，不得依公告現值計算。惟何謂土地取得確實成本，判斷不易，倘若捐贈人所捐贈的土地，其取得成本超過公告現值數倍，則稽徵機關是否會同意以捐贈人取得之確實成本核定扣除額？若稽徵機關以超過土地公告現值之金額核定扣除額，必然違反遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，並不可行。如此，財政部豈不是盡挑對自己有利的方式去解釋法律，甚至在未修法的情況下恣意更改法律之規定，不但違反租稅法定主義，亦違反依法行政原則，請鈞院拒絕適用系爭財政部函釋，以維護納稅義務人之權益。
（二）被告應依法以公告土地現值核定系爭7筆土地之扣除額，實無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，蓋因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，否則即是違法。縱使鈞院認為應依實際取得成本核定，被告亦不應以「原地主為分割繼承取得，土地地目均為「田」，現況為巷道使用，從原地主至原告手上短時間內均轉手2次，第1次承買人 鄭銀坤 等7人將系爭土地出售予原告作為捐贈之用，卻另向他人購入土地捐贈員林鎮公所，列報95年度土地捐贈扣除額分別為5,831,568元、2,296,000元、6,370,672元、2,656,000元、6,013,280元、1,780,440元及7,025,535元，同樣捐贈員林鎮公所『賣此買彼』實有違一般經驗法則」等語，來認定原告實際支付之價金，如此顯然忽略債之相對性、私法自治及契約自由原則，實不足採。被告應以原告購買系爭7筆土地之價金即25,880,518元來認定扣除額。
（三）本件員林鎮公所曾接受多筆其他捐贈人所捐贈之土地，其地目為多「旱」「田」「道」，嗣後員林鎮公所又將受贈之土地公開標售，「旱」「田」拍賣的底價往往是超過公告現值，如此更可證明不管土地的地目或使用分區為何，其主觀價值皆不同，不能一概認定其價值是低於公告現值，倘若如此，將變成政府受贈土地時以低於公告現值核定扣除額，事後又以高於公告現值之價金標售，獲利的都是政府機關，如何使人民信服?因此，被告不得逕自認定原告捐贈土地之價值，更不能以系爭土地為「短期間內為買賣、分割行為，與一般正常買賣型態不同」云云，即認定原告是藉此墊高土地價格。
五、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋並無法律授權，至多屬於行政程序法第159條所規定之行政規則，且上開財政部函釋直接涉及土地增值稅之課稅要件及稅基之計算，財政部擅自於法律規定外創設前次移轉現值之計算方式，有牴觸遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之嫌，在法律規定外課予人民納稅之義務，不但違反憲法第19條之租稅法定主義，亦因牴觸法律而無效。被告不得以此財政部函釋，作為課徵本件原告應納土地增值稅之依據。原告申報95年度綜合所得稅列舉扣除額為25,880,518元，並未虛報。被告卻以原告購買其他筆土地之價金核定原告95年度土地捐贈列舉扣除額為4,140,883元，補徵應納稅額8,695,854元，應屬違法。
六、財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，財政部92年
6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財字第09404500070號函釋增加申請人之法定納稅義務，違反該條規定，應為無效：
（一）上開財政部函釋，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，其內容須限於就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，不得限制人民自由權利。惟系爭2函釋無法律授權，而恣意對人民受憲法保障之財產權作出限制，已違反憲法第19條租稅法定主義及法律保留原則。立法院於通過99年度中央政府總預算案時做成附帶決議，認為系爭2函釋涉及人民財產權之限制，應依司法院釋字第443號解釋理由書之意旨，以法律明文規定或法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則有違法律保留原則，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地抵稅，財政部竟於法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則，財政部以系爭2函釋來規避修法正途，建請財政部應儘速修法，回復以公告地價為捐贈土地之價值。
（二）上開財政部號函釋，以捐贈土地之公告現值16%核定土地價值，顯然將該土地之財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，學者 陳清秀 亦同此見解，而就鈞院97年度訴字第1852號判決提出評析意見，關於系爭2函釋之違憲爭議，並非申請人個人主觀之意見，而是攸關憲法上財產權保障之法律問題等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
參、被告則以：
一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「1、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……3、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令所明釋。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所核定。
二、原告95年度將桃園縣八德市○○段523、557、608、609、666、679及688地號等7筆土地捐贈員林鎮公所，列報捐贈扣除額25,880,518元，經被告以其利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，遂依前揭規定，按該土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,883元。
三、查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第17條第1項第
2款第2目之1規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。
」意旨，應自所得稅法生效之日即有適用；又財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令則係依上揭令釋意旨，核定95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，所為補充上揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。從而被告依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算，據以核定原告95年度捐贈列舉扣除額4,140,883元，自無原告指摘違反依法行政及法律優位原則之情形，所訴核屬對法令之誤解，洵無足採。
四、原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其贈與額乙節，按本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，即本件尚無得以比附援引遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，而依土地贈與時之公告現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額之餘地。原告主張應依照系爭土地公告現值25,880,518元全額作為捐贈扣除額云云，容屬誤解，即無足採。
五、原告利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本之情形如下：
（一）原告所捐贈之系爭土地，土地地目均為「田」，現為巷道用地，性質與公共設施保留地無異，該土地之市價遠低於公告土地現值，且其並無情形特殊之處，尚無95年度認定標準有關由稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定之適用。原告若未能提具土地取得成本確實證據，其列舉捐贈扣除額即應按公告土地現值之16%計算。
（二）又本件從原地主至原告手上短時間內均轉手2次，第1次承買人鄭銀坤等7人將系爭土地出售予原告作為捐贈之用，卻另向集團規劃之 廖光雄 等人購入已轉手多次之案關土地捐贈員林鎮公所，並列報95年度綜合所得稅捐贈列舉扣除額；同樣捐贈員林鎮公所「賣此買彼」，實有違一般經驗法則。而鄭銀坤、 鄭聿辰 、 鄭景壬 、 鄭雅齡 、 鄭傑元 及 鄭雅月 等6人94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈土地案，亦經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分，渠等95年度綜合所得稅虛列捐贈土地扣除額，則出具同意書，同意依土地公告現值之16%認列扣除額，差額部分剔除補稅，有臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及鄭銀坤等6人出具之同意書附卷可稽。
（三）相同手法原告配偶 羅秋娥 向原地主購入第1手的土地時不捐贈，卻另以原告名義向鄭銀坤等7人購入已墊高成本之桃園縣青溪段土地捐贈員林鎮公所，原告配偶購入系爭土地後，再出售予集團規劃之捐贈人 王金鑾 ，王金鑾94年度綜合所得稅列報土地捐贈扣除額案，已出具同意書，同意依土地公告現值之16%認列扣除額，差額部分剔除補稅，95年度即未再列報。
（四）原告購買捐贈土地款之付款銀行及帳號為臺灣中小企業銀行西屯分行支票存款帳號00000000000，該帳戶分別於95年10月3日、4日、12日、31日及11月10日由原告於同銀行活期儲蓄存款帳戶00000000000號轉入3,359,000元、2,584,000元、1,877,500元、10,330,000元及7,730,00
0元，並於當日或次1、2日以支票付款，該支票存款帳號自此之後即無任何交易往來，應係為安排虛偽資金所設立，縱原告檢附全額購入土地資金資料，仍難認屬土地之真實成本。
（五）本件係屬集團操作，先以極低價格收購公共設施保留地、私設巷道及畸零地等，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到1年的時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地成本，足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現值，被告按公告土地現值之16%計算，據以核定原告95年度捐贈列舉扣除額，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造之爭點在於被告以系爭捐贈土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，是否合法？
伍、本院之判斷：
一、按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。
二、又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之唯一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。
三、至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。又上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定（最高行政法院99年度判字第414號判決參照）。
四、另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第
1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。
五、按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落桃園縣八德市○○段523、557、608、609、666、679及688地號等7筆土地予員林鎮公所之捐贈扣除額25,880,518元，經被告初查以其利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，乃依首揭規定，按上開土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,883元。原告雖檢附買賣契約書、付款支票等資料，主張確實購入系爭土地，並領有受贈機關捐贈證明書，請核實認列系爭扣除額云云。惟查：
（一）原告所捐贈之系爭土地，土地地目均為「田」，現為巷道用地，性質與公共設施保留地無異，該土地之市價遠低於公告土地現值，且其並無情形特殊之處，因此，尚無95年度認定標準有關由稽徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。是原告若未能提具土地取得成本確實證據，其列舉捐贈扣除額即應按公告土地現值之16%計算。
（二）又本件從原地主至原告手上短時間內均轉手2次，第1次承買人 鄭君 等7人將系爭土地出售予原告作為捐贈之用，卻另向集團規劃之廖光雄等人購入已轉手多次之案關土地捐贈員林鎮公所，並列報95年度綜合所得稅捐贈列舉扣除額；同樣捐贈員林鎮公所「賣此買彼」，實有違一般經驗法則。又案關鄭銀坤、鄭聿辰、鄭景壬、鄭雅齡、鄭傑元及鄭雅月等6人94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈土地案，亦經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分，有臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書可稽。
（三）可知本件係屬集團操作，先以極低價格收購公共設施保留地、私設巷道及畸零地等，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到1年的時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地成本，足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現值，本件情形，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地「確實提示土地取得成本證據」，亦不合有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。
（四）原告雖主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其贈與額云云，惟按所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關，原告主張應依照系爭土地公告現值25,880,518元全額作為捐贈扣除額云云，尚無足採。
六、綜上所述，本件被告以系爭捐贈土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴請求撤銷原處分〈含復查決定〉及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月8日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官林惠瑜法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年7月8日
書記官簡信滇