裁判字號：最高行政法院90年判字第1328號判決
裁判日期：民國90年07月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一三二八號
再審原告保證責任台南縣養鴨生產合作社代表人 謝銀行 再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年九月十六日八十八年度判字第三四六五號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他收入項下列報行政院農業委員會獎勵補助收入新台幣（下同）一千四百萬元，並自全年所得額減除補助款收入一千四百萬元。再審被告以該補助款所購置之資產產權為再審原告所有，依財政部民國八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，應列入八十三年度之收入，計算營利事業所得額課稅，乃否准其自所得額項下減除系爭補助款一千四百萬元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三四六五號判決駁回，遂以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：按合作社係社員依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟利益與生活之公益性社團法人，合作社法第一條、第二條載有明文。析言之，合作社係中低收入民眾為解決其生活或生產上之共同困難，依據人格平等、自立互助之合作理念相互結合，藉群策群力之組織力量，共同處理經濟事務，對外消除資本家中間剝削，對內則以成本服務社員，最終目的在降低社員生產成本及增加社員收入。準此，合作社經營本質「非為營利、非救濟」，係以服務社員為宗旨之公益性社團法人。由於合作社具有促進經濟弱者靠己力立足社會，減少對政府救濟之依賴之特質，我國憲法第一百四十五條乃明定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助」，並於同法第一百零八條至一百十條規定各級政府應立法並執行合作事業之獎助。上述條文充份體現憲法前言所揭示「奠定社會安寧，增進人民福利」之立憲精神。憲法內有關民生福利原則之規定，並非徒託空言，而係責成立法機關制定法律，供行政機關切實執行。行政機關縱無法律依據，亦非不得推行有關之社會福利事項。司法機關於判決有關案件時，亦應注意法律內所蘊含之民生福利思想。獎勵合作事業，除立法推展外，以編列政府預算直接補助或藉稅負減免間接獎勵均屬有新效法，易言之，以稅法規定實現具體之行政目的，並非憲法概念所不許，稅務機關若用其函釋限制有助於民生福利事項，即有違憲之嫌。再審原告係依合作社法組織，為憲法所保障之獎勵對象，並非一般以營利為目的之公司行號，若以營利事業之觀點判斷合作社之經營，必造成錯誤。憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，此為憲法揭示之租稅法律主義。所謂依法納稅係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法之納稅期間等項而負納稅之義務，迭經司法院大法官會議解釋有案。若以行政命令補充法律，如因之加重納稅義務人之負擔或其他對納稅義務人在實質上有不利益之情事者，應非租稅法律主義所許。準此以觀，租稅法律主義主要意旨在積極規定人民僅依法律始有納稅之義務，亦即必先依法律規定有納稅義務後，方生應否免稅之問題，若逕謂法律並未消極規定准予免稅，即謂人民有積極納稅之義務，或在法律未規定納稅義務前，即謂應否免稅，歸由稅捐稽徵機關解釋，則未免本末倒置，而與上開憲法規定有違。查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定課征營利事業所得稅」，暫不論再審原告性質為公益社團法人是否屬營利事業，退萬步言，縱屬營利事業亦僅須依所得稅法第三條之規定納稅。條文謂「依本法規定納稅」，並未如同法第二條、第三條第二項、第三項概括規定為「中華民國來源所得」，所謂「依本法規定」、依租稅法律主義，應如何繳納營利事業所得稅，自應以「所得稅法」之積極納稅規定決之。原判決引用所得稅法第二條，認定凡有所得應課徵「綜合所得稅」，將個人綜合所得稅之規定適用於營利事業，適用法律錯誤至為彰明。再者原判決引用所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，充系爭補助款應稅依據。究該法條文義，僅係核定營利事業所得額之計算方式，並非認定所得之標準，再審被告援引為課稅依據，邏輯明顯錯誤！遍查現行所得稅法第二十五條以下雖就各項特殊情形所得之計算，設有詳細規定，但並未就政府補助款作為營利事業所得計算訂定明文。至同法第八條乃係就「中華民國來源所得」之名詞，作立法解釋，並非以之作為繳納營利事業所得稅之概括規定，且該規定，並未涉及政府補助款，與此名詞有關者，為所得稅法第二條個人綜合所得額。同法第三條第二項、第三項跨國營利事利事業與無此情形之一般營利事業，應無上述解釋法律之適用。稅捐之核課，涉及財產權之侵害，其法律應從嚴適用，乃解釋稅法之原則，若容許稅捐稽徵機關為課稅便利計任意解釋，則租稅法律原則何用？當前各級政府為落實獎助合作事業政策，均編列獎助合作社之預算，藉合作所發揮積極性社會福利功能，協助推展各項施政建設。再審原告八十三年度受領行政院農業委員會核撥補助款，係執行該會「禽畜糞堆肥集中處理中心」施政計畫，目的在解決農業廢棄物之再利用問題，與農村生存環境，農民生產成本攸關。該項補助款，並非全額補助，再審原告尚需投入部分配合款，所有資金均投入建設，在未實際運作前，何來所得可言？準此，合作社具領政府補助款，向依據合作社最高行政主管機關內政部規定，以「資本公積」入帳，以顯示合作社資金來源，且避免將補助款列入損益計算所產生干擾財務報告表達之後遺症。此項規定，符合商業會計法之規定，亦符合會計研究發展基金會財務會計準則委員會（七四）基總字第○四五統解釋函：「捐贈企業業務上之津貼補助者，應視為當期所得，提供固定資產所為之贈與，仍以累積為資本公積」之規定。再審被告引用財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，認定購置固定資產補助款，應列入取得年度課稅，不僅有違政府補助原意，不符財務會計處理原則，且任意創設稅法所無之規定難令人信服？再按，「有所得應納稅」固為所得稅法立法目的，唯該法並末規定「有收入必納稅」，收入與所得並非全然相等。換言之，必先檢視該項收入是否具有可稅性，若不符課稅構成要件，則縱有收入亦不得課稅，法理至明。不具可稅性之收入，若非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，吾人稱之為非課稅收入。準此，政府對低收入戶家庭生計之補助與民間團體之補助（經濟補助），均非透過市場交易而營取利益，故非可稅所得。接受國家給付者或為滿足福利國家所肯認之基本生活需求，或為促進藉由國家與民間團體合作所推展之行政計畫，故從國家取得之津貼補助，並未附有納稅義務，亦無既由國家所給予再由稅收中取回一部分之必要，否則在此一予一取之間，受補助者實際上並無所獲，但個人自由卻在請領補助與繳稅法律關係間受有限制，不符憲法所揭櫫比例原則。析言之，國家對個人或團體之補助屬公法上之移轉性支付，目的在促成經濟、社會目標之實現。我國所得稅立法宗旨，除課稅目的外，另採累進稅率對高所得者徵收較高額所得稅，隱含促成社會公平正義實現之社會不容否認。針對政府所撥付移轉性支付，再與課徵稅捐，與劫貧濟富何異？若依再審被告所持見解，凡有收入皆須課稅，則低收入之生活補助，九二一震災民所具領之各項補助，各界之捐贈款，豈不皆應列入所得納稅？足見再審被告課稅認定之荒謬！查八十五年七月三十日公布稅捐稽徵法修正條文，增列第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之」。本條立法理由，旨在「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益．．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則！．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神。．．．然而，由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻履以解釋函令形式、詮解、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。．．．
．為杜爭論，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公布日後生效．．．．」。另查行政院七十八年四月二十九日台七八規字第一○九○四號函：「二、依本院六十一年元月二十六日台六十一財字第六二八二號令釋旨意，行政機關就行政法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用．．．．至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案」。上揭法條及釋令係認定法規涉及人民權利義務之發生，變更、消滅等重要事項，不宜因新法規之頒布追溯未公布前案件，致損及人民對法律之持續性與可計劃性之信賴。原判決引用財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，主張可適用再審原告八十三年度營利事業所得稅申報案件，顯違稅捐稽徵法第一條之一及前揭行政院函釋，將不利益之函釋溯及既往，並明顯違反信賴保護原則與平等原則，爰請判決廢棄原判決及撤銷一再訴願決定、原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：查再審原告所受領系爭補助款事實，前經再審被告依所得稅法第三條、第四條、第七條、第十一條第二項及第二十四條及財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋辦理補徵，並經原判決論述甚詳，自應課徵營利事業所得稅。次查再審原告縱係合作社組織，與一般以營利為目的之營利事業並無二異，有再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單內含再審原告全年度各期營業稅報繳申報資料（為其依法經營對外營業之具體文據）等可稽，即再審原告係合於所得稅法第十一條所規範之營利事業及同法第七條所規範之納稅義務人，縱再審原告以合作社組織設立，惟其係以營利為目的，且有固定營業場所之其他組織之營利事業，自應依所得稅法第三條及第七十一條規定自行辦理結算申報完稅。其申報所得非屬所得稅法第四條第十四款可免納所得稅之所得，自應依法課稅。再者，原判決及再審被告援引所得稅法第二十四條及前開財政部函釋規定辦理，合於稅捐稽徵法第三條規定及司法院釋字第二八七號解釋文「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用．．．」。又稅捐稽徵法第一條之一於八十五年七月三十日增訂理由，「立法委員提案以稅法解釋函令之效力，財政部主張自發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務，因主管機關見解的改變，長期處於不確定狀態，爰增訂『財政部依本法或稅法所發佈的解釋函令自發佈日起生效，但有利於納稅義務人者溯及自法律公佈日起生效。』惟財政部認為如照建議增訂，與司法院大法官釋字第二八七號解釋不符，且有違法規原立法意旨，經協商修正為現行條文。」是再審原告顯有誤解稅捐稽徵法第一條之一相關立法意旨，即非闡明解釋函應自公布日後生效等。另再審原告對系爭補助款，按前揭財政部函釋規定，自應列入取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得稅，至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支，故所稱不符財務會計準則規定，尚非可採。再審原告復執前詞與大院所持法律上見解有所爭辯，且所訴於行政訴訟時，業已主張，並經原判決加以論斷，未予採取，原判決適用法規並無錯誤，不得援為再審之原因，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由本件再審被告代表人業已更換，再審被告 陳明 由新代表人許虞哲承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於原判決所為事實之認定或法律上之見解，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，執為再審理由，據以提起再審之訴。本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他收入項下列報行政院農業委員會獎勵補助收入一千四百萬元，並自全年所得額減除補助款收入一千四百萬元。再審被告以該補助款所購置之資產產權為再審原告所有，依財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，應列入八十三年度之收入，計算營利事業所得額課稅，乃否准其自所得額項下減除系爭補助款一千四百萬元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以再審被告以系爭補助款為再審原告八十三年度取得，所購置「禽畜糞堆肥集中處理中心」之資產產權為再審原告所有，再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，將系爭補助款列入非營業收入中其他收入項目內申報，有申報書及行政院農業委員會八十六年五月十七日八六農牧字第八六一二四四七五號函復聲明該會補再審助原告設置堆肥場產權屬再審原告所有，該堆肥場產生之收益亦歸再審原告，該計畫係補助計畫，並非代購代管之委辦計畫等語之函在卷可查，揆之所得稅法第二十四條第一項規定及財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，再審被告將系爭補助款列入該年度之收入計算營利事業所得額課稅，否准列報減免扣除所得額之行為，於法並無不合。系爭補助款再審原告自行將之列入八十三年度營利事業所得稅結算申報為當年度之收入，嗣於再審被告否准減除後，始稱系爭補助款所購置之財產，有未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利之限制，其並未取得購置物之完整所有權，而否認系爭補助款為取得年度之收入，主張應依購置物之使用年限分年課稅云云，顯非可採。且根據前述行政院農業委員會函復，系爭補助款係該會補助原告設置堆肥場，產權屬再審原告所有，該堆肥場產生之收益亦歸再審原告，該計畫係補助計畫，並非代購代管之委辦計畫之情，再審原告主張其取得以系爭補助款購建之固定資產所有權並非完整，無該固定資產產權，其按該項資產使用年限逐年認列收益，且與折舊相抵後，並無所得，其乃以人民團體代為執行公務，尚難以所得視之云云，核不足採。故系爭補助款再審原告已於八十三年度收受實現，自應列入八十三年度之收入，再審被告依所得稅法第二十四條規定，將系爭補助款列入計算營利事業所得額課稅，並無不當。又行政院農業委員會所訂主管計畫經費處理手冊係該會為使各執行單位瞭解計畫經費之支存、會計事務之處理、會計報告之編製及經費保留之申請等特訂定該手冊，以資遵循，其所規範之事項為經費之支存、會計事務之處理及會計報告之編製、保留經費之申請等項目，至取得補助經費年度應否列入課徵所得稅，自應依所得稅法之規定辦理，財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋係該部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，應自所解釋法律之生效日起有其適用，再審被告援引適用，尚無不合。再審原告主張上開函釋，與財政部八十年十二月二十二日台財稅第000000000號函等僅為對單一公司或合作社之案例所為之解釋，該等函並未對歸屬年度作任何解釋云云，縱然函釋內容未對課稅之歸屬年度為說明，亦不能因此即認為再審原告分年課稅之主張為可採。至於商業會計法係規範商業會計事務之處理，此觀該法第一條第一項規定即明，而該法第五十八條第一、二項規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。」亦係說明商業在同一會計年度內稅前純益或純損而已，再審原告執此稱上開規定在於已於當年度實現之收入與創造收入必需之相關費用應同時依權責發生制作必要之調整，不僅為商業會計法所為之立法論點亦為所得稅法立法原意所根據云云，尚非可採，從而，其所稱原處分並未根據商業會計法反根據財政部之行政命令，顯然考慮未週云云，亦非可採。再審原告另主張若依再審被告及訴願機關之解釋，則各級政府之補助款直接扣去所得稅款後補助即可，何須讓資金繞行數個機關而浪費公帑旅行時間，同時藉使用而獲利之資產性補助更因原處分之解釋使機關之「藉使用而獲利」政策打折扣，又豈是政府之補助原意云云，自係對於凡有所得應課徵綜合所得稅（所得稅法第二條參照）之課稅原則有所誤會，顯非可採。再審被告之復查決定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，再審原告起訴意旨並無理由，而駁回其前訴訟程序之訴。核無所適用法規與本案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告提起再審之訴，主張系爭補助款非八十三年度所得，財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋，不符財務會計處理原則，且任意創設稅法所無之規定。又本件係八十三年度營利事業所得稅事件，財政部上開函釋不應溯及適用等節，係對原判決上開事實認定及法律見解有所爭執，揆諸首揭規定，自不得據為再審理由。憲法第一百四十五條、第一百零八條至一百十條固有獎助合作事業之規定，惟如何獎助，係立法政策問題，並非必須予以免稅獎助。所得稅法第十一條第二項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」以合作社組織之營利事業，亦應申報、繳納營利事業所得稅，此觀同法第七十六條第二項規定即明。再審原告雖係以合作社組織設立，惟其係以營利為目的，且有固定營業場所，自屬營利事業，此參原告亦自行申報八十三年度營利事業所得稅益明，再審原告主張其非營利事業，尚非可採。所得稅法第二十四條規定：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。系爭補助款乃再審原告八十三年度之收入，為再審原告所不爭，且經其自行列報為收入，是再審被告依所得稅法第二十四條規定，將該收入列入計算所得額，並非無法律依據。財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函釋：「有關購建固定資產之補助經費，應列入取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅，至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支，惟如經查明所購置資產之產權仍歸計畫委託單位所有，受補助人僅係受託代購並代管該項資產使用於委辦計畫者，該項受託代購資產之收入及相對之支出，應以代收代付處理。」係就所得稅法第二十四條規定所為釋示，而非補充規定，無違憲法第十九條規定之租稅法律主義、或信賴保護原則、平等原則，與行政院七十八年四月二十九日台七八規字第一○九○四號函釋亦無不同。又原判決並非依所得稅法第二條認系爭補助款應列入計納營利事業所得稅。內政部就合作社具領政府補助款，應如何入帳規定及會計研究發展基金會財務會計準則委員會（七四）基總字第○四五統解釋函關於捐贈企業業務上之津貼補助者如何記帳之規定，與系爭補助款應否納稅，並無影響。政府給予之補助，再予以課稅，與逕行減少補助額，仍有差別。前者因受補助者稅率因素，實際受補助額不同，而後者則一律相同。採用何者為妥，亦係立法政策之採擇問題。所得稅第二十四條既規定營利事業所得額之計算，以收入總額為計算基礎，又無受補助款得免列入所得額算之規定，自仍應列入計徵。至八十五年七月三十日公布增列稅捐稽徵法第一條之一，係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」未否定一般解釋函自法規生效日起適用。綜上，本件再審原告再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、九十八條第三項前段，裁定如主文。
中華民國九十年七月二十七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官鍾耀光法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年七月三十一日