裁判字號：最高行政法院90年判字第1324號判決
裁判日期：民國90年07月27日
裁判案由：證券交易稅
最高行政法院判決九十年度判字第一三二四號
原告犇亞證券股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人張盛和右當事人間因證券交易稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十七日台八八訴字第三五六八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告（原名百富勤證券股份有限公司）於八十五年十二月二十日及二十一日經紀賣出聯華電子股份有限公司（下稱聯電公司）海外第一次轉換公司債八十五年度第二次債券換股權利證書（下稱債券換股權證），成交金額新台幣（下同）一六、五三三、二○○元及二六、三三六元，代徵千分之一證券交易稅一六、五二八元及二十六元，合計一六、五五四元。嗣被告以系爭聯電公司債券換股權證應按千分之三稅率代徵證券交易稅，除補徵證券交易稅三三、○六六元及五十三元，合計三三、一九九元，並就八十五年十二月二十日之漏稅額裁處二十倍罰鍰計六六一、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院六十二年度判字第四○二號、三十九年度判字第二號分別著有判例。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所闡明。查本件被告係以原告代為售出之聯電債券換股權證，經其以八十六年五月十九日（八六）財北國稅審參字第八六○二三七九五號函詢台灣證券交易所股份有限公司（下稱台灣證券交易所），係屬何種性質之有價證券後，再根據該公司以八十六年五月二十九日台證（八六）上字第一三一一四號函所出具之意見，遂認系爭債券換股權證屬表明股票權利之證書，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率為理由，予以補稅論罰。惟核其所為之處罰，顯有違上開行政法院判例及大法官會議解釋之意旨，並非法之所許。
二、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左別稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。二、公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」為證券交易稅條例第二條第一、二款所規定。第一款稱「表明股票權利之證書或憑證」，除於修正理由例舉如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率外，對於換股權利證書是否與股票之性質相同，本款規定並未明確，財政部亦乏相關函釋可資遵循。至第二款稱「其他經政府核准之有價證券」，例由財政部發布函釋明示應按千分之一稅率課徵者，如受益憑證（七十九年台財稅第000000000號函）、台灣存託憑證（八十一年台財稅第000000000號函）及認購（售）權證（八十六年台財稅第000000000號函）；但對於債券換股權證是否屬本款規定經政府核准之有價證券，財政部迄無明示。因本件債券換股權證究屬證券交易稅條例第二條第一款「表明股票權利之證書」抑屬同條例第二條第二款「其他經政府核准之有價證券」，法條規定既欠明確，復乏財政部函釋可資遵循，不但原告無法確認，及至原告於八十六年五月十四日致被告說明書時，被告亦仍無法確定其屬於「表明股票權利之證書」，猶須檢附該說明書，並以八十六年五月十九日（八六）財北國稅審參字第八六○二三七九五號函詢台灣證券交易所查告系爭債券換股權證係屬何種性質之有價證券，則本件債券換股權證究屬「表明股票權利證書」應按千分之三稅率計徵，抑屬「其他經政府核准之有價證券」應按千分之一稅率計徵，不但於成交日八十五年十二月二十日及二十一日當時為一法律疑義現象，且迄今未為財政部澄清，仍處一法律疑義現象下，被告即擅為補稅之處分，自嫌乏據，難謂適法。而其於無積極證據證明原告有違法事實之存在前，再對八十五年十二月二十日補徵稅款部份加以論罰，更不符首揭行政院判例之本旨，自非法之所許。又被告以八十六年五月十九日（八六）財北國稅審參字第八六○二三七九五號函詢台灣證券交易所後，雖經該公司以八十六年年五月二十九日台證（八六）上字第一三一一四號函復被告略以：該公司係於證券商每日賣出金額記錄表上歸類為具有股票性質之有價證券。惟該公司僅將此項權利證書於記錄表上歸類為具有股票性質之有價證券，是否即可遽認屬於證券交易稅條例第二條第一款所指表明股票權利之證書，仍非無可疑，況該公司並非有權解釋之財稅主管機關，是被告逕予引為補稅處罰之依據，亦足見其僅憑主觀片面臆測之情，並非有合。前項違法情形，訴願決定未予指摘，更以「台灣證券交易所並於八十五年五月二十八日（八五）上字第○九六一九號公告週知各證券經紀商、自營商，系爭債券換股權證歸類為股票，此有該公告可稽，是訴願人明知應依千分之三代徵證券交易稅，卻未依千分之三代徵，難謂無過失」為理由否准變更。唯經詳審前揭台灣證券交易所公告所載內容，僅就聯電債券換股權證之上市開始買賣日期及權利等事項加以公告，並未有隻字提起應將該債券換股權證歸類為股票之情形，則訴願決定所指既顯有昧於事實之情，即無足採。至再訴願決定一味遞持被告及訴願決定之見解，並引據訴願決定所檢附被告財北國稅法字第八八一六二一一三號函影本謂「台灣證券交易所雖非中央財稅主管機關，惟其主管證券上市、交易制度及現章之研擬與執行相關業務，原處分機關參照台灣證券交易所依據財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部相關規定，所作之函復說明，認定系爭債券換股權利證書為具有股票性質之有價證券，並無不合」執為原處分及訴願決定均應予以維持之理由部分，亦殊無可採。蓋以我國稅務法規並非不容許與財務法規存在歧異之見解，此為財稅主管機關所明知，觀之往例對於財務法規之見解，就如同一般學理上之見解，非經納入於法規定或財政部本於對法之解釋範圍內者，並不當然可以適用即明。因此，被告對系爭債券換股權證是否具有股票性質之有價證券，如產生有疑義之情形，理應報請財政部核釋，俾為徵納雙方遵循，始得法制。而縱認被告可依台灣證券交易所之函復說明，認定系爭債券換股權證為具有股票性質之有價證券，惟在本件八十五年十二月二十日及二十一日交易時，被告亦持懷疑態度，猶須函詢台灣證券交易所之情形下，自無由以其事後對事實所持之見解，追溯臆測原告事前之行為已構成違章而予以論罰，否則，不但不符首揭行政法院判例本意，亦顯有於原告無過失責任即予以處罰之情，有違首揭大法官會議解釋意旨，均屬不法。
三、次按轉換公司債於轉換後發給之換股權利證書，其權利義務有放棄債息者，有一定期間仍給付債息者，有不得參與普通股配股及新股發行認股者，其條件限制不少，並無法充分表明股票之權利，則對於換股權利證書是否可概予解為表明股票權利之證書，既非無可疑，於財政部未本於法之規定立意發布釋示澄清前，自難期證券出賣人願主動從高按千分之三繳納證券交易稅，自亦無由強令原告從高代徵之。又本件原告經紀賣出聯電債券換股權證時，已依證券交易稅條例第三、四條規定履行代徵證券交易稅之義務，並無違反禁止規定或作為義務，即無由推定為有過失。而衡諸一般債券換股權證既無法充分表明股票之權利等情，是否可將債券換股權證歸屬證券交易稅條例第二條第一款所指表明股票權利之證書，即有可議。且翻閱財政部函釋亦未有明文規定，行為當時被告又持懷疑態度，否則自早已直接補稅論罰，何須再徵詢台灣證券交易所之意見，足見此為一法律疑義現象。則原告於疑義澄清前，本於對法之認識，按千分之一稅率代徵，最多亦僅對法律規定見解之歧異，並無「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任。況原告按千分之一稅率代徵所應得之獎金，猶低於按千分之三稅率代徵所應得之獎金，反有不利之情形，顯見原告亦無故意過失責任，按之首揭大法官會議解釋意旨，自應予不罰。乃被告及一再訴願決定機關，對於原告主張此項無過失責任不罰之情，均未予詳為審酌，提出其論見，即一味予以維持處罰之見解，自顯有理由不倩之情，不符行政救濟之本意，難謂有合。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。二、公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、有價證券如係經由政府主管機關核准從事承募、代募、承銷、代銷有價證券業務之承銷人買賣者，其代徵人為承銷人。二、有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所場內從事代客買賣之經紀人代為賣者，其代徵人為經紀人。」、「代徵人不履行代徵業務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條、第三條第一項、第四條第一款、第二款及第九條第一項所明定。本件原告於八十五年十二月二十日、二十一日經紀賣出聯電公司海外轉換公司債八十五年度第二次債券換股權利證書一六、五三三、二○○元及二六、三三六元，代徵千分之一證券交易稅一六、五五四元，經被告原查以該債券換股權利證書係表明股票權利之證書或憑證，改按千分之三課徵證券交易稅，補徵三三、一一九元，並處二十倍罰鍰計六六一、三○○元（計至百元止）。
二、原告主張其經紀賣出之債券換股權利證書，究屬「表明股票權利之證書或憑證」，抑為「其他經政府核准之有價證券」，法無明文，財政部亦迄未根據立法本意發布函釋，俾供依循，自無由於法令疑義未澄清前，責令原告主動從高代徵稅款，更遑論處罰等語，經查表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率，另台灣證券交易所於八十五年五月二十八日台證（八五）上字第○九六一九號公告各證券經紀商、自營商系爭債券認股權證定為代號二三○三Ｖ，並簡稱聯電戊，且被告於八十六年五月十九日以（八六）財北國稅審參字第八六○二三七九五號函詢台灣證券交易所有關系爭債權認股權證屬何種有價證券，該所函覆「因囿於我國現行有關法令限制，發行公司無法於轉換公司債之持有人申請轉換時即給與股票，財政部證券暨期貨管理委員會乃於『發行人募集與發行有價證券處理準則』第三十三條第一項明訂於受理轉換請求後五日內發給債券換股權利書，藉以表彰過渡期間之股權；同時亦規定轉換公司債券持有人於其換股之請求送達發行公司或其代理機構時生轉換之效力；公司或其代理機構於受理轉換之請求後，即應登載於股東名簿，徵諸經濟部六十八年七月四日商二○○四九號函以：『股東於繳足股款後即取得股東資格，並經登載於股東名簿，此後再開會股東會，即有權出席股東會行使股東權利。』之解釋，上述債券換股權利證書之持有人應具有股東之資格、故本公司乃於證券商每日賣出金額記錄表將該類有價證券歸類為具有股票性質之有價證券。」此有該所八十六年五月二十九日台證（八六）上字第一三一一四號函可稽。又台灣證券交易所主管證券上市、交易制度及規章之研擬與執行等相關業務，被告參照上揭台灣證券交易所依據財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部之相關規定，所作之函復說明，認定系爭權利證書為具有股票性質之有價證券，按證券交易稅條例第二條第一款規定，應以千分之三稅率代徵證券交易稅，並無任何法令疑義產生，是被告補徵證券交易稅三
三、一一九元及罰鍰六六一、三○○元，並無不合。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。二、公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」「代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳，並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」固為證券交易稅條例第二條及第九條第一項所規定。惟法文既無特別規定，參照司法院釋字第二七五號解釋，須代徵人違反法定義務有故意或過失之責任條件，始得責令賠繳並補徵，另處以罰鍰。蓋因代徵人違反作為義務，以生未代徵稅款或有短徵、漏徵之稅收損害或危險為必要，裁處罰鍰，為典型之行政罰，須具備責任條件，並無疑義；責令賠繳，使原非納稅義務人之代徵人負代繳之責，於不能向納稅義務人求償時，無異由代徵人賠付，作為其違反作為義務之制裁。且有關責令賠繳之規定，接續另處以罰鍰之規定，列於同一條項，其前為有關獎勵之規定（第七條、第八條），其後依次為有關處罰之規定（第九條第二項、第十、第十一條），體例上似置於罰則條文中，並參諸第九條第一項規定之立法理由，概以處罰說明，應認責令賠繳並補徵之規定，亦須具備故意或過失之責任條件。是以稽徵機關就代徵人未為代徵或短徵、漏徵之行為，須證明有故意或過失之責任條件存在，始得責令賠繳並補徵另處以罰鍰。否則其處分即非適法。本件原告（原名百富勤證券股份有限公司）為證券交易稅之代徵人，於八十五年十二月二十日及二十一日經紀賣出聯華電子股份有限公司（以下簡稱聯電公司）海外第一次轉換公司債八十五年度第二次債券換股權利證書（以下簡稱債券換股權證），成交金額新台幣（下同）一六、五
三三、二○○元及二六、三三六元，代徵千分之一證券交易稅一六、五二八元及二十六元，合計一六、五五四元。嗣被告以系爭聯電公司債券換股權應按千分之三稅率代徵證券交易稅，除補徵短徵之證券交易稅三三、○六六元及五十三元，合計三三、一九九元外，並就八十五年十二月二十日之短徵稅額裁處二十倍罰鍰計六六一、三○○元（計至百元止）。原告不服，以系爭債券換股權證是否為表明股票權利之證書或憑證，法未明定，且該換股權證雖有表決權，但無一般股票之現金增資認股權及盈餘轉增資配股權，可否遽謂為具有表明股票權利之證書或憑證，非無可疑，被告尚需向臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱臺灣證券交易所）查詢其性質，其未按千分之三代徵證券交易稅，亦難謂有過失云云，申請復查。復查決定以表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票性質相同，應與股票適用相同之稅率，系爭聯電公司債券換股權證雖僅有表決權而無一般股票之現金增資認股權及盈餘轉增資配股權，經被告向臺灣證券交易所函詢系爭換股權證屬何種有價證券，經該所以八十六年五月二十九日台證（八六）上字第一三一一四號函復，略以因囿於我國現行有關法令限制，發行公司無法於轉換公司債之持有人申請轉換時即給予股票，財政部證券暨期貨管理委員會乃於發行人募集與發行有價證券處理準則第三十三條第一項明定於受理轉換請求後五日內發給債券換股權利證書，藉以表彰過渡期間之股權，同時亦規定轉換公司債持有人於其換股之請求送達發行公司或其代理機構時生轉換之效力，公司或其代理機構於受理轉換之請求後，即應登載於股東名簿。徵諸經濟部六十八年七月四日商二○○四九號函以：股東於繳足股款後即取得股東資格，並經登載於股東名簿，此後再開股東會，即有權出席股東會行使股東權利之解釋，故該公司（即臺灣證券交易所）乃於證券商每日賣出金額紀錄表將該類有價證券歸類具有股票性質之有價證券。是系爭債券換股權證屬表明股票權利之證書，與股票性質相同，應與股票適用相同之稅率，原告應依千分之三代徵證券交易稅，原查以其短漏代徵，依法補稅並處系爭罰鍰，並無違誤，乃未准變更，固非全無見地。惟查復查決定認原告所為，應依證券交易稅條例第九條第一項責令賠繳並補徵另處罰，並未說明原告有何故意或過失之責任條件，且被告原查係先於八十六年五月十九日向臺灣證券交易所查詢系爭聯電公司債券換股權證屬何種性質之有價證券，據函復該公司於證券商每日賣出金額記錄表將之歸類為具有股票性質之有價證券後，始於八十六年六月間據以認定原告經紀賣出之上開權證為具有股票性質之有價證券，應代徵千分之三稅款而核定補徵並處罰鍰。原告於申請復查時起即主張以被告為證券交易稅稽徵之掌理機關，猶須函詢臺灣證券交易所關於上開權證之性質，難期原告為代徵人於代徵前即能知悉。且其已代徵千分之一稅款，按千分之三代徵，作業程序相同，不必短徵，況其代徵尚有代徵稅額千分之一之獎金，若法有明文，豈有不以千分之三稅率代徵而多獲獎金之理等語，似非無稽。查上開權證為具有股票性質之有價證券，乃責令原告賠繳並處罰之構成要件之一，苟難期原告知其性質，即難指為有責任條件存在。被告未詳予審究原告有無責任條件，僅以依上開權證之性質應代徵千分之三稅款，原告僅代徵千分之一，有所短徵之事實，即認應責令賠繳並補徵另處以罰鍰。揆諸首揭說明，並非適法。訴願、再訴願決定，並以臺灣證券交易所於八十五年五月二十八日以台證（八五）上字第○九六一九號公告週知各證券經紀商、自營商，系爭債券換股權證歸類為股票，有該公告影本附卷可稽，足證原告明知應依千分之三代徵證券交易稅，卻未依千分之三代徵，難謂無過失云云。惟查該公告內容，只在於公告上開權證上市開始買賣日期（主旨），公告事項欄另有數量、樣式、權利、簽證機構、代號及簡稱等說明，無有歸類為股票之內容。依被告於八十八年八月十一日財北國稅法字第八八一六二一一三號函，亦說明復查決定並未敍及該公告有將系爭權利證書歸類為股票之情事，是訴願、再訴願決定該論據即不無可議。實則將上開權證歸類為股票，係臺灣證券交易所於證券商每日賣出金額紀錄表所為，見諸該公司函復被告文中，已如前述。如斯歸類之紀錄表，是否為原告所知悉，又其他證券經紀商經紀相同之上開權證買賣，是否能知以股票性質代徵稅款，均非不可調查以證明原告未依股票性質代徵稅款有無責任條件。乃被告復查決定就原告關於責任條件之主張未詳調查認定，自不足以昭折服。訴願、再訴願決定遞予維持，亦有未合。原告指摘為違法，非全無理由，應悉予撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月二十七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年七月三十一日