裁判字號：最高行政法院96年判字第545號判決
裁判日期：民國96年04月04日
裁判案由：關稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00545號上訴人財政部基隆關稅局代表人丘欣被上訴人精碟科技股份有限公司代表人甲○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1925號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人於民國（下同）92年5月6日委由旭正報關股份有限公司向上訴人分別報運自日本進口貼合機及鍍膜機計二批，經電腦篩選以C2（應審免驗）方式通關，並分別於當日完稅放行在案。嗣被上訴人於92年10月28日以精碟(92)總字第102805號申請書檢具92年10月27日提出申請而尚未經經濟部工業局核准（嗣經經濟部工業局於92年11月4日簽證核准文號ID2Z0000000000號）之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還進口關稅合計新臺幣（下同）2,610,074元（不退營業稅），上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函示規定應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，上訴人爰以92年12月5日以基普五字第0920110461號函否准其退還關稅之申請。被上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人所引據之86年4月17日函釋為職權命令，而非法規命令，既為職權命令，即須符合行政程序法第174條之1規定，換言之，上訴人之該函釋應配合行政程序法之規定。進行修法或予以廢止、刪除，惟本件上訴人卻以上開函釋逕行限制被上訴人依法請求退回已完納進口稅捐之請求，上開函釋違反行政程序法第158條第1項第1款、第2款而無效。且被上訴人遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第131條規定。又被上訴人非依據86年4月17日函為請求權基礎，係依據促進產業升級條例規定。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分並返還已納關稅等語。
三、上訴人則以：（一）凡適用促進產業升級條例第9條之1規定免稅之進口案件，於91年1月1日至92年2月8日屬法律追溯期間進口者，均可檢具相關文件向海關申請辦理退稅；而於92年2月9日以後進口者，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐及營業稅；其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放；至未依上開方式而已完稅通關放行案件，得於放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。查系案貨物於92年5月6日完稅通關放行，遲至同年10月30日被上訴人始向上訴人申辦退還前繳關稅，已逾前揭放行之翌日起4個月內之補正期限，上訴人否准退還其已繳納之關稅，於法並無不合。（二）本案係依關稅法第14條第1項規定辦理稅放，其退稅期限自應依財政部86年4月17日函釋辦理，該函釋係補充該法條規定，所訂定期限，目的在揭示「加速進口貨物通關」程序，俾使通關完稅程序儘速完成，與法條規定之本旨相符；另按依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，其免徵必要程序，如免稅資格之認定、免稅證明文件之核發，免稅、退稅之辦理及期間之認定等，咸皆依據關稅法第14條規定辦理，上訴人所為之處分，並無違反「促進產業升級條例」第9條之1意旨與牴觸法律及基於法律位階違反行政程序法之情事，被上訴人之訴訟理由顯係昧於事實及誤解法令規定所致，核無足採等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按86年4月17日函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定，及行為時關稅法第14條第3項第1款規定，均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則該函釋規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，前揭函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，原審法院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。（二）次按財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必須符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而翌日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。（三）觀諸關稅法於93年5月5日修正增列之第18條（原第14條）第4項及其立法理由，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之系爭函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法公布施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂以92年11月10日基普進字第0920109695號函援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。（四）復按行為時關稅法第59條係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟同法施行細則第55條規定將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效。本件被上訴人申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭函釋之內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，而仍應適用有利於被上訴人之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定等由，因而將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應為核准退還被上訴人2,610,074元之處分。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）本件被上訴人進口之貨物於92年5月6日完稅通關放行，則依行為時關稅法第14條第1項規定，該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即已視為業經核定。觀之行為時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因86年4月17日函釋賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，此屬主管機關以行政規則為程序上之特別授益規定，非限制或剝奪人民之自由或權利，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據以適用。本件被上訴人遲至92年10月30日始向上訴人申辦退還前繳關稅，自已逾前揭4個月補正期限，上訴人否准其所請，洵無違誤。（二）被上訴人於92年5月6日報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依行為時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放。惟被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關放行，又逾86年4月17日函釋應於貨物放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正之期限，其申請退稅自不應准許。（三）對於行為時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權。86年4月17日函釋賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，此為繳納關稅之減除，非謂申請退還關稅為公法上請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。（四）此外，財政部92年2月11日台財稅第0000000000號令及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函均係主管機關針對海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，經核與法無違，爰請求廢棄原判決等語。
六、本院查：（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；…如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。…進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。…」為行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。上開規定，對於得減免關稅之貨物，未依規定申請繳納保證金而已繳納關稅之案件，並未明定其得檢具減、免關稅有關證明文件申請退還其所繳納關稅之期限。本件上訴人引據財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」以被上訴人申請退還進口關稅，已逾財政部上開函所示應於進口之翌日起4個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請補正之期限，而否准被上訴人申請退還關稅之申請，固非無見。惟被上訴人進口國內尚未製造之機器設備，依促進產業升級條例第9條之1第1項規定既屬得減免關稅之貨物，進口人並無納稅義務，上揭行為時關稅法既未對納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，依司法院釋字第474號解釋意旨，財政部前揭函釋，自與中央法規標準法第6條牴觸，不得予以適用，原處分逕予援用，已有適用法規不當之違法。（二）另依行為時關稅法第59條（現行關稅法第65條）第1項、第2項分別規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」、「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」同法施行細則第55條（現行法施行細則第54條）第1項規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。」依上開規定，依法應免徵之關稅與零稅率結果無異，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，納稅義務人自得於稅款完納之翌日起1年內申請退還。原判決以上訴人否准被上訴人退還關稅之申請，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，上訴人依法應為核准之處分，則被上訴人訴請撤訴願決定及原處分，並命上訴人應為核准退還被上訴人關稅2,610,074元之處分，均無不合，應予准許，於法並無違背。至於原判決未適用行為時關稅法第59條第1項、第2項應於1年內申請發還之規定，而適用行政程序法第131條第1項得於5年內申請發還之規定，雖有未洽，惟因被上訴人已在1年內申請發還，核其結果尚無二致，原判決仍應予維持。（三）綜上所述，上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國96年4月4日
書記官王史民