最高行政法院96年度判字第564號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第564號判決

裁判日期：民國96年04月04日

裁判案由：關稅法

最高行政法院判決
96年度判字第00564號上訴人財政部基隆關稅局代表人甲○被上訴人達信科技股份有限公司代表人乙○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院94年度簡字第00385號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。查本件牽涉財政部86年4月17日臺財關第000000000號函釋是否有違法律保留原則？是否因違反行政程序法第174條之1而失效？本件有無行時關稅法第59條第2項之適用？等法律爭議，有由本院加以闡述之必要，是本件所涉之法律見解具有原則性，依上開規定，本件上訴應予許可。
二、被上訴人於民國（下同）92年3月26日向上訴人申報自比利時進口空壓機乙批（報單號碼：第AW/BC/92/U966/0342號），並於同年月27日完稅通關放行在案，嗣於93年9月16日始檢具經濟部工業局「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造機器設備證明書」申請退還已繳納之關稅新臺幣（下同）47,245元，經上訴人以其申請日期已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函（下稱86年4月17日函釋）規定放行之翌日起4個月內補正期限，乃以93年9月29日基普五字第0931015791號函復否准。被上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原審判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應作成核准退還被上訴人關稅47,245元之處分，其理由略以：（一）依財政部86年4月17日函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款及行為時關稅法第14條第3項第1款之規定，均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年4月17日函釋，無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，系爭貨物既為依法得免關稅者，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋之意旨，財政部86年4月17日函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，本院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。（二）次按財政部92年2月11日令及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必須符合關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而同年月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。（三）又依行政程序法第174條之1規定，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨參照）。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項之規定及其立法理由，亦足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。然財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。
（四）又按關稅法第59條之規定，係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條之規定，將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行為時行政程序法第131條第1項之規定，以自其稅款完納之翌日起算五年為其請求權時效，本件被上訴人申請時既未逾五年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項，即將系爭財政部86年4月17日函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，而仍應適用有利於被上訴人之關稅法及行政程序法第131條第1項之規定。（五）綜上所述，上訴人依違法之財政部86年4月17日函所為否准退還被上訴人關稅47,245元之處分，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，上訴人依法應為核准之處分，則被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應為核准退還被上訴人關稅47,245元之處分，均無不合，應予准許等語。
四、上訴意旨略以：（一）被上訴人進口之貨物於92年3月27日完稅通關放行，依行為時關稅法第14條第1項之規定，於該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即視為業經核訂；對於關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，法律並無明文規定，據此，財政部86年4月17日函釋係以行政命令賦予進口者或輸入者於放行翌日起4個月內，得檢具免稅證明文件申請退稅，屬於授益行為，並未違反法律保留原則，上訴人自得據以適用於相關案件。（二）另依促進產業升級條例第9條之1第1、2項之規定，該免稅規定仍須由進口者或輸入者於通關時檢具免稅證明文件並依法提出申請，始享有免稅之優惠，非一經取得經濟部專案認定（本件為「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造機器設備證明書」），即毋庸提出申請而當然免稅，況依該規定，若輸入後5年內有轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，尚應補徵稅捐或營業稅，故進口或輸入者得選擇是否向海關提出免稅之申請。反觀本件，被上訴人報關時即應按一般免稅案件處理程序，檢具免稅證明文件，若未及時檢具而能補正者，則應依行為時關稅法第14條第3項規定繳納保證金後先行驗放，惟被上訴人卻以完稅而通關放行，復逾前揭函釋之規定，其退稅申請自應否准。（三）又被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，然依促進產業升級條例第9條之1第1、2項之規定，而得檢具文件申請免稅，此為繳納關稅義務之減除，非謂被上訴人有申請退稅之請求權，而行為時關稅法第14條第1項亦無此退稅請求之規定，前揭財政部函釋係賦予進口或輸入者於放行翌日起4個月內得檢具免稅文件申請退稅，而此究非公法上之請求權，自無行政程序法第131條第1項之適用等語。
五、本院查：（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」行為時關稅法第14條第1項、第59條第1項第2項分別定有明文。次按「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」93年5月5日修正公布之關稅法第18條第4項定有明文。又「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項定有明文。（二）按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。…時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」司法院釋字第474號解釋在案。查行為時關稅法第14條均未就得減免關稅之貨物，於進口報關時依第1項「先放後核」或依第2項「申請繳納保證金而驗放」之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件貨物依法（行為時促進產業升級條例第9條之1第1項）既屬得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，上訴人並無納稅之義務。揆諸上開司法院釋字第474號解釋之意旨，系爭函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，有違法律保留原則，而不應予以適用。上訴意旨主張系爭函釋僅為主管機關基於法定職權所為技術性、補充性行政規則，無須法律之授權，且上開促進產業升級條例之規定，僅為繳納關稅之減除，並非賦予被上訴人申請退稅之請求權云云，尚無足採。（三）又行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及法規命令，其規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。系爭函釋之規範內容已涉及人民應否繳納關稅之權利義務，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後重新訂定之，則自92年1月2日以後，系爭函釋即已失其效力，上訴人自不應加以援用。（四）惟按本件原屬免稅之貨物，僅因通關時未及時檢具免稅文件而繳納關稅，如嗣後能提出証明文件，仍屬關稅法第59條所謂之「溢繳」，且免徵關稅與零稅率結果無異，自仍有行為時關稅法第59條第2項「申請發還溢繳稅款之期限為自稅款完納之翌日起1年」規定之適用，查本件貨物係於92年3月27日完稅放行，被上訴人遲至93年9月16日始檢具經濟部工業局之証明書申請退還已繳之關稅，距通關放行日已逾1年之時效期間；且查93年5月5日修正公布之關稅法第18條第4項已增訂：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」即係將系爭財政部86年4月17日函釋內容提昇為法律規定，以符司法院釋字第474號解釋所闡述之法律保留原則，該規定既已明定申請退還關稅之期間為貨物放行後4個月內，自屬法律明定之時效期間，應自該規定公布日起第3日即93年5月7日起生效，被上訴人卻遲至93年9月16日始申請退還已繳之關稅，距關稅法第18條第4項增訂生效亦已逾4個月之時效期間，是被上訴人之退稅請求權已因逾通關放行日1年，及逾關稅法第18條第4項修正施行日4個月，時效完成而當然消滅，原處分及訴願決定駁回被上訴人退稅之請求，其理由雖有未洽，惟結論則尚無違誤，仍應予維持。（五）原審以上訴人認本件申請退稅已逾系爭財政部86年4月17日函釋，自貨物進口放行之翌日起4個月期限，而否准退稅之申請，認事用法尚有未洽，因將訴願決定及原處分均撤銷，並判命上訴人應作成准予退還被上訴人關稅款47,245元之處分，其部分理由固非無據，惟結論則尚有違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，爰將原判決廢棄，又本件事實已臻明確，僅係如何適用法律之問題，本院爰自為判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國96年4月4日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年4月4日
書記官吳玫瑩