裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第871號判決
裁判日期：民國95年04月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第871號原告甲○○
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月18日台財訴字第09300515040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於83年間共同出資與地主即訴外人 巫明任 合建坐落於台北縣永和市○○路○○○號、310之1號之建物（以下簡稱系爭房屋）並予以銷售，銷售總額計新台幣（下同）19,000,000元（含稅），營業稅額904,762元。嗣經臺北縣稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅處）查獲，審理結果，依行為時營業稅法第43條第1項第3款、第51條第1款規定，核定原告除應補徵營業稅904,762元外，並按所漏稅額處原告3倍之罰鍰計2,714,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經臺灣省政府於86年10月17日以86府訴三字第169736號訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。經北縣稅處依訴願決定意旨重核結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回。原告猶不服，提起行政訴訟，經最高行政法院以92年度判字第910號判決撤銷再訴願決定及訴願決定，囑由訴願機關依法查明系爭復查決定書送達之日期，另為決定。嗣訴願機關重查結果，仍決定予以駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告與地主合建分屋，被告以渠等未依法辦
理營業登記，經查獲後始提出進項憑證，而予以否准扣抵進項稅額556,170元，所為核定有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
①查財政部80年12月23日台財稅第000000000號函明釋「
經輔導補辦登記者於辦理營業登記前，因興建工程需要材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額得專案核准，准予扣抵」，被告明知原告於83年間合建分屋，迄85年7月30日查獲時業已全部銷售完畢，原告業已出具說明書說明，依法自無須再辦理營業登記，亦無須經輔導辦理營業登記。
②次查營業稅法施行細則第52條第2項第1款於89年6月7日
修正前明定「本法第51條各款．．．之漏稅額，依左列規定認定之:1.第1款至（未依規定申請營業登記而營業者）．．．以核定銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」，經行政院修正為「本法第51條第1款（未依規定申請營業登記而營業者）．．．以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，可知修正後營業稅法第51條第1款明定未依規定申請營業登記而營業者，所漏稅額為核定之應補徵之應納營業稅額。而應納營業稅額之計算依營業稅法第15條第1項規定為營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，故本件漏稅額應為銷項稅額904,762元扣減進項稅額556,170元後之餘額348,592元，有原告所為之漏稅額對照計算表附卷可稽。又營業稅法於87年6月17日增訂第53條之1「從新從輕原則」，明定「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定」，本件仍在行政救濟中，處分尚未確定，依財政部89年9月8日台財稅第000000000號函釋意旨，營業稅法第52條修正後尚未確定之案件應依該法第53條之1辦理。準此，原告非常業營業人，雖未辦理營業登記，亦未辦理結算申報及營業稅申報，然於復查時業已提出所有進項憑證資料供被告查核，被告竟不予審查，遽以原告於經查獲後始提出進項憑證為由，否准扣抵進項稅額556,170元，顯有違誤。
⒉罰鍰部分：
①查稅捐稽徵法於85年7月30日增訂第48條之3「裁罰適用
從新從輕原則」，明定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。又本件仍在行政救濟程序中，屬尚未裁罰確定之案件，依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用」意旨，財政部於86年8月16日以台財第000000000號函發布修正營業稅法第51條、第52條部分「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於未依規定申請營業登記而營業，經第1次查獲者業已降低罰鍰至所漏稅額之2倍。
②茲被告以原告迄今未辦營業登記，且於85年8月13日出
具說明書陳明系房屋已銷售完畢，卻未於本件裁罰（85年11月5日）前補辦營業登記，雖於85年8月23日以書面承認違章事實，然並未補繳稅款等由，否准適用從新從輕原則。惟查系爭房屋既銷售完畢，依法已無補辦營業登記之必要，亦無須輔導辦理，已如前述，原告業已出具說明書承諾願繳清稅款在案，但被告核計應納稅額未扣除進項稅額556,170元，應納稅額若干尚待查計，如何令原告先繳清稅款？被告以之否准適用裁罰從新從輕原則，顯然本末倒置，認事用法均有違誤。又本件應納營業稅額雖尚未確定，惟原告自91年起已依法務部行政執行處指示分期繳納，有營業稅代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書影本附卷為憑。本件原告因不諳法令未依規定申請營業登記而營業固應受處罰，惟被告裁處漏稅額3倍之罰鍰實屬過重，營業稅法第51條即因稅法不以處罰人民為目的，於84年8月2日將「按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰」修正降低為「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」以減輕人民負擔，原告出資合建分屋僅有8戶，極為少數，且於查獲時已全部銷售完畢，對稅政之影響亦極為輕微，查獲後更積極配合被告出具說明書並敘明願依法繳清稅款及罰鍰。另財政部亦於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點明示「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最低限，而違章情節較輕者，仍得減輕具罰，至稅法規定之最低限為止，惟應於審查報告敘明其減輕之理由」，並於87年4月20日以台財稅第000000000號函就「營業人觸犯修正前營業稅法第51條規定應處幾倍罰鍰」達成「參酌使用須知第4點規定，酌予減輕具處罰倍數」結論。準此，本件違章極為輕微，原告亦願積極依法繳清稅款及罰鍰，以善盡納稅義務，被告應另處以最低倍數之漏稅罰鍰，以符營業稅法第51條及第53條之1之修正立法精神。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均
應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。
」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第3條第1項、第3項第1款、第28條前段、第43條第1項第3款、營業稅法施行細則第52條第2項第1款及行政院於89年6月7日以台
（89）財字第16250號令（以下簡稱行政院89年6月7日令）發布修正之營業稅法施行細則第52條第2項第1款所明定。次按「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，復為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部89年10月19日函）所明釋。
②本件原告於83年間未依法申請營業登記，共同出資與地
主巫明任合建系爭房屋並予以銷售，銷售總額計19,000,000元（含稅），營業稅額904,762元，經北縣稅處查獲，有承諾書、說明書、統一發票、合建房屋契約書等影本附卷可稽，違反前揭法條規定至明，經北縣稅處核定補徵營業稅額904,762元。茲原告主張北縣稅處計算漏稅額時並未扣減進項稅額566,170元，且就本件違章處以3倍罰鍰有違營業稅法第51條修正降低處罰倍數之法意旨等語，請求准予認列扣除進項稅額及減輕減處罰倍數為1倍。
③經查原告主張應以扣減興建房屋所需支出工程款及建築
材料款之進項稅額合計556,170元後之餘額為漏稅額一節，被告業就有關營業稅法第51條第1款至第4款及第6款據以處罰案件呈請財政部解釋，經財政部於94年12月15日以台財稅字第09404585510號函（以下簡稱財政部94年12月15日函）明示營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額一節，仍應依財政部89年10月19日函釋辦理；營業人未依營業稅法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。從而原告未依法申請營業登記，於83年間共同出資與地主巫明任合建系爭房屋予以銷售，並於經查獲後始提出相關憑證，依前開函釋意旨，有別於一般正常申報案件，故漏稅額之計算尚無得以扣減進項稅額，原告所稱不足採據。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，為行為時營業稅法第51條第1款所明定。
②本件違章事證明確已如前述，原告未依法申請營業登記
而銷售房屋，經北縣稅處於85年7月30日查獲，該處以原告並未於裁罰處分核定（85年11月5日）前補辦營業登記並補繳稅款，乃依財政部86年8月16日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處以3倍罰鍰，審諸前揭法條規定並無違誤，重核復查決定應予維持，原告之訴應予駁回。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，合先敘明。
二、按營業稅法第15條第1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。因而，同法第43條第1項第3款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2項雖規定「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。．．．」，但因顯與母法規定意旨不符，於89年6月7日以後已修正為「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．．」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第52條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第52條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定；又租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，均先予說明。
三、本件原告未依規定申請營業登記，即於83年間共同出資與地主巫明任合建系爭房屋並予以銷售，銷售總額計19,000,000元（含稅），營業稅額為904,762元等情，有原告承諾書及說明書、統一發票、合建房屋契約書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所是認，自堪認為實在。茲原告起訴主張其於復查時業已提出所有進項憑證資料供查，惟被告竟不予審查，遽以其於經查獲後始提出進項憑證為由，於計算漏稅額時否准扣抵進項稅額556,170元，所為核定自有違誤等語。經查本件漏稅額之計算尚無得以扣減進項稅額，被告無非以原告未依法申請營業登記而銷售系爭房屋，並於經查獲後始提出相關憑證，依財政部94年12月15日函釋意旨，有別於一般正常申報案件為據，固非無憑。然查本件原告並未依規定申請營業登記即逕為銷售房屋行為，至北縣稅處於85年11月5日初查核定時仍未補辦營業登記，為兩造所不爭之事實，是北縣稅處核定時係基於實質課稅原則，就原告之行為從實質上予以認定渠等為營業人，而予以核稅處分，堪以確定。第以營業行為係包含進、銷行為，漏稅額之計算自應以進、銷項金額為據，本無擷取單項金額之理，且就查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件言，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料，是稽徵機關自不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不予核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用，亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能僅依職權調查不利於納稅義務人之課稅資料，卻不依職權調查有利納稅義務人之抵稅資料，尤其不得將已查得或納稅義務人所提出有利於納稅義務人之抵稅資料置之不論，此徵之行政程序法第9條對當事人有利不利之事項均予注意之規定亦明。故本件被告於核定原告本期應納營業稅額即計算漏稅額時，既予以計算其中之銷項金額為19,000,000元（含稅），自無不探究原告實質上經濟事實關係是否有因營業行為而支付進項稅額之情形之理，況原告係與地主「合建分屋」銷售，衡之常情，斷無憑空即有建築完成之房屋可供買賣，自應就「建築房屋」部分有相當之經濟活動，被告既基於實質課稅原則核稅，按理本不應忽視此眾所周知之常識及原告實質之經濟活動情形，詎其一方面竟只擷取銷項金額予以計算漏稅額，另一方面卻以原告於遭查獲後始提出進項憑證為由予以否准扣抵進項稅額，非惟將「未依規定申請營業登記應予補稅處罰」與「當期應納營業稅額即漏稅額之計算」混為一談，更有割裂適用實質課稅原則之情形，甚為灼然，遑論其並未自原告所提帳簿憑證（申請復查時提出）中勾稽核對最有利於當事人即原告之進項金額之認定，所為核定自不無率斷；又實質上之營業人因進貨行為支付進項稅額，銷售人亦依法開立憑證予該實質上之營業人並業就該銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依實際查得之進項金額（即依進項憑證所示進貨金額）計算進項稅額，無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，非但有違實質課稅原則，亦與行為時暨現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。是本件原告既於申請復查之初即就系爭銷售營業行為提出帳證（包含合作建造房屋契約書、統一發票等文據憑證），自所提統一發票影本觀之，其交易對象涵蓋建築營造水電業，如金源營造股份有限公司、大元水泥製品有限公司、永大機電工業股份有限公司、三洋窯業股份有限公司、宇崢大理石企業股份有限公司、鍵蒼企業有限公司、振通水泥事業股份有限公司、聯泰磚廠股份有限公司、樂全木業有限公司、榮成企業股份有限公司、呂鴻金屬工業股份有限公司、建長建材行、日佳工程行等多家經登記有案之營利事業，渠等於統一發票上所蓋之統一發票專用章戳記並均載明營利事業名稱、營業地址、電話及負責人姓名暨統一編號等項，並非不可供查稽核對，是原告所言確有進項稅額556,170元，應予扣抵銷項稅額等節，即非無據。至被告所舉財政部89年10月19日函釋，因與前述法律適用之整體性及實質課稅之公平原則暨加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，本不得予以適用；且該函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」，或「尚『不宜』按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認」等語，非謂「不應」、「不可」或「不能」字樣，足見該函釋對於營業人違反營業稅法第
51條第1款至第4款及第6款規定而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，是被告尚不得以該函釋否准原告以進項稅額扣抵銷項稅額之主張，此觀財政部94年12月15日函「．．．．基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，『應准予核實申報扣抵銷項稅額』。」之釋示亦明。故被告未詳予查明原告是否確因本件營業行為之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告於經查獲後始提出相關憑證，即不予扣抵，自有未合，原告起訴指摘，非無理由。從而被告以原告雖未依規定申請營業登記，但有實際銷售營業行為，而予以補徵營業稅款及課處罰鍰，依首揭實質課稅原則及說明，固非無據，惟未予查核原告所取得之進項憑證是否確係為營業上使用之貨物或勞務，即率予否准扣抵銷項稅額，所為處分（即重核復查決定）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（即重核復查決定）及訴願決定予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國95年4月13日
第四庭審判長法官鄭忠仁
法官畢乃俊法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月13日
書記官林惠堉