裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3167號判決
裁判日期：民國95年04月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03167號原告陳安之管理顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 連元龍 律師
陳瓊苓 律師(兼送達代收人)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月11日台財訴字第09300280080號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）84年銷售勞務，金額計新台幣（下同）4,612,800元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，將相關事證函移臺北市稅捐稽徵處，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵原告營業稅230,640元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計1,153,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，提起訴願，均未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院92年11月6日91年度訴字第3467號判決以：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由原處分機關另為處分」。因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由被告承受，嗣經被告以93年3月25日財北國稅法字第0930203329號重核復查決定，將原核定補徵稅額更正為209,715元，罰鍰金額更正為1,048,500元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年8月11日台財訴字第09300280080號訴願決定以：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。原告就本稅部分不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件演講會總票券數3,100張中，有100張票券係原告購入
作為招待客戶之交際用途，可免視為銷售貨物並免開立統一發票。①按營業稅法第3條關於銷售貨物之定義，明文規定「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買供銷售之貨物，無償移轉他人所有者」視為銷售貨物，該規定於勞務準用之。而財政部為進一步說明上述規定，於76年7月22日發佈台財稅字第761112325號函釋「營業人為酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物，如該貨物於購入時已決定供作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，並以各該有關科目列帳，其購入該項貨物所支付之進項稅額，亦已依照營業稅法規定，除合於同法第19條第1項第2款但書規定為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者外，已依照不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵者，可免視為銷售貨物並免開立統一發票，以資簡化。」②本件演講會總票券數3,100張中，有100張係原告於購入時已決定作為招待客戶之交際用途，此觀原告申請函載明「是項講座擬採售票方式辦理‧‧‧公關票壹佰張‧‧‧」足證，原告購入該100張票券，亦取得原告公司所開立，以原告公司為買受人，載有營業稅額，註明屬公關票之統一發票乙紙，而原告公司亦未以該進項稅額申報扣抵銷項稅額，是依前揭財政部函釋，該100張公關票，應可免視為銷售貨物並免開立統一發票，則原告就該100張票券部分自無短漏開統一發票及短漏報銷售額情形。被告辯稱原告為演講會之主辦單位，入場券為自行刊印發行，公關票之統一發票為原告公司所自行開立，故原告舉辦演講會公關票100張仍應視為銷售貨物云云，顯係誤解營業稅法第3條、財政部76年7月22日台財稅字第761112325號函釋規定，所辯毫無足採。
⒉按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第19條規定
「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。」是若營業人有確實證據證明銷貨退回事實者，稽徵機關即應予以認定，以該實際銷售額為基礎，核課營業稅或認定有無短報或漏報銷售額情形。查原告同意購票入場之人對演講會不滿意者，可於現場填寫退費申請表辦理退費。因該演講會係全程以英文演講，中文翻譯之成效未如預期，造成現場退費者至少有451位，此銷貨退回之事實，有退費明細表、退費申請表、退費支票明細表及郵政國內匯款執據等證據可資證明。依前揭查核準則第19條之規定，稅捐機關自應予以認定。是原告結算票券實際銷售額為2,649張，並依法開立統一發票、報繳營業稅，核無任何違章情事。被告無視原告主張之銷貨退回事實，即遽爾認定原告票券之銷售額為3,100張，有短漏報銷售額之事實，顯無理由。
⒊本件原告舉辦演講會開立銷售憑證，應依營業稅法營業人
開立銷售憑證時限表關於「娛樂業」之規定，訴願決定認應適用「勞務承攬業」顯有違誤。①依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表之規定「娛樂業應於結算時開立銷售憑證」。查本件原告舉辦演講會前，即依娛樂稅法第8條規定向主管稽徵機關辦理登記及娛樂稅徵免手續，並依同法第10條規定於舉辦前將票券編號，標明價格，申請主管稽徵機關驗印，主管稽徵機關並函覆同意辦理。是本件原告雖為管理顧問公司，然本次舉辦演講會並銷售入場票券，應屬營業人開立銷售憑證時限表所規定之「娛樂業」，而非「勞務承攬業」，開立銷售憑證之時限乃「結算時」，而非訴願決定所稱之「銷售勞務時」。②本件演講會之銷貨退回情形，並無統一發票使用辦法第20條規定之適用。
蓋依統一發票使用辦法第20條規定「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理」。查本件銷貨退回係發生於原告依法開立統一發票之前，則就本件銷貨退回情形，原告自無須依統一發票使用辦法第20條規定辦理。訴願決定以「訴願人主張有退票情形乙節，按營業人銷售貨物或勞務時，均應即依規定開立統一發票並報繳營業稅，遇有退貨情形，再依統一發票使用辦法第20條規定辦理銷貨退回」云云，駁回原告關於補徵營業稅部分之訴願，顯屬違法。
⒋票券總數3,100張扣除原告開立發票之入場券2,649張，尚
有451張之剩餘票券，原告於演講會舉辦後，已依臺北市稅捐稽徵處信義分處（下稱信義分處）同意函之指示辦理核銷及憑課營業稅。①原告於演講會舉辦前，已將票券之總數及贈票促銷活動等，以申請函向信義分處報備完成。於演講會舉辦後，原告結算實際銷售座位計2,649位，即依信義分處同意函之指示檢附全部票券存根聯，及451張之剩餘票券與收入明細表前往信義分處辦理核銷及憑課營業稅。按信義分處當時確已核對原告所檢付之全部相關資料，包括申報之銷售張數、存根及未售出451張的剩餘票券無誤，始會受理此一申報及收回票券存根、剩餘票券，顯可反證，原告公司確無漏開發票並漏報銷售額之情事。否則若原告真有漏報銷售額之情事，必無剩餘票券可供繳回，當時信義分處核對原告所檢附之全部票券存根聯，及剩餘票券與收入明細表等直接證據後，即可輕易判斷原告違章之事實。②本案前經信義分處要求檢送原告於演講會舉辦後，所檢附憑課營業稅之全部票券存根聯、剩餘票券及收入明細表等資料，惟信義分處竟函覆稱該等資料因逾保存年限業已銷燬云云。惟查，自84年8月原告將票券存根聯，及剩餘票券與收入明細表送交信義分處憑課營業稅時起算至87年10月稽核人員調查時，僅有三年多，仍未逾保存年限，上開資料實屬課稅重要關係資料，臺北市稅捐稽徵處為查核時即可向其所屬機關調閱當時原告所檢附之相關資料加以核對，絕無於迄原告提起行政救濟後，始稱該等資料已超過進項憑證及娛樂票券存根之保存年限，業經銷燬無從查核之理；則該等課稅之重要資料業經銷燬無從查核之不利益，自應歸由被告負擔，豈可據此認定原告漏開發票並漏報銷售額之事實。③原告除於84年9月份申報7、8兩月份之銷售額及開立發票之明細外，當年度營利事業所得稅申報銷售金額為44,824,481元，申報附件第
6頁也載明7月、8月之銷售額合計為28,140,160元。經稅捐機關查核認定此一營業收入申報無誤，發予「84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」核定，其上所認原告銷售額仍為44,824,481元，與申報同。足證原告就此演講會並無逾2,649位以外之銷售額存在，當無漏報銷售額、漏開發票之違章情事。
⒌按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實
，故稅捐機關依營業稅法第51條第3款規定追繳營業稅款者，就營業人有無符合「短報或漏報銷售額」之事實，自應以營業人之實際銷售額為標準認定之，亦即應依營業人「實際所收取之全部代價」而定。查由於本件發生購票入場者對演講會不滿意之退費情形，原告亦已確實退回票款，則原告舉辦演講會所實際收取之代價，絕非原訂3,100張之銷售額，而係扣除現場退費情形後之銷售額。原告於演講會結束後，即結算實際銷售額為2,649張，並依信義分處之指示檢附全部票券存根，及剩餘票券與收入明細等辦理核銷並憑課營業稅，絕無短漏報銷售額之情形。
㈡被告主張之理由：
⒈按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其
產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「前項規定於勞務準用之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第3條第3項第1款及第4項規定、第32條第1項前段、同法第35條第1項、同法第43條第1項第4款、第5款規定及修正後同法施行細則第52條第2項第1款所明定。
⒉本件係財政部賦稅署查得原告於84年8月1日舉辦 安東 尼羅
賓演講會，當日全場座位3,145位，惟實際開立發票僅2,649位，計有496位漏開統一發票，每張入場票以9,300元計算，原告銷售勞務，金額計4,612,800元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，遂將相關事證函移由臺北市稅捐稽徵處查處，經審理章成立核定原告應補徵營業稅計230,640元，此有財政部88年4月1日台財稅第000000000號函檢附稽核報告節略及相關事證資料影本、原告副總經理 溫宏昱 88年2月25日於財政部賦稅署稽核組所製作談話筆錄及臺北國際會議中心大會堂之位置圖等資料附卷可稽。
⒊被告93年3月25日財北國稅法字第0930203329號復查決定
，以原告於84年8月1日在國際會議中心舉辦安東尼羅賓演講會前之84年6月9日向臺北市稅捐稽徵處信義分處申報略謂：「‧‧‧三、隨函檢附銷售之團體優惠券及公關票共3,100張，敬請貴處惠予同意辦理驗票事宜。」信義分處並於84年6月12日以北市稽信甲字第19176號函復原告略謂：「就發售之票券共3,100份，驗印事宜同意辦理，活動結束後應檢附全部票券存根，及剩餘票券與收入明細再行前來本分處憑課營業稅。」及原告副總經理溫宏昱於上開筆錄中亦陳稱該會場共有3,100個座位，並於84年8月1日演講會舉辦前，座位已銷售完畢。將本件原核定原告售出3,145張入場券，更正為3,100張，計有451張漏報銷售額，金額計4,194,300元（451位×9,300元，不含稅）。原核定補徵稅額更正為209,715元。
⒋原告為勞務承攬業，臨時舉辦演講會並販售入場券，屬於
在中華民國境內銷售勞務，依法應課徵營業稅，並應依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於「收款時」開立統一發票，如遇有退票情形，再依統一發票使用辦法第20條規定辦理銷貨退回，另依娛樂稅法第8條及第10條規定，免徵娛樂稅。原告主張其為娛樂業，應於「結算時」開立統一發票，遇有退票情事，不生銷貨退回等語，應係誤解營業稅與娛樂稅之性質，事實上營業稅與娛樂稅乃屬不同性質之稅目，可以同時並存，二者間並非存在互相排斥之關係。原告以娛樂稅法規定主張免徵營業稅，論理即有未當。故有關退票451張乙節，原告仍應先依法開立統一發票，嗣後再辦理銷貨退回。
⒌原告銷售演講會入場券附贈入場券之行為，係銷售一般座
位，無論買五送一、買十送一、後段包廂買一送一等情，按首揭行為時營業稅法第3條第3項第1款及第4項規定，自應視為銷售貨物，仍應依法開立統一發票並報繳營業稅。⒍公關票100張部分，原告以財政部76年7月22日台財稅字第
761112325號函釋規定，主張為其交際應酬之用，可免視為銷售貨物並免開立統一發票云云，惟查該函釋意旨，必須營業人主觀以交際應酬為目的，客觀上有「購入」該項貨物並支付進項稅額之行為，原告既為演講會之主辦單位，入場券為自行刊印發行，何來「購入貨物」、「支付進項稅額」可言？更何況原告之公關票統一發票（編號ZJ00000000，開立日期84年8月1日），依原告93年11月25日說明書表示，乃原告公司所自行開立。故原告舉辦演講會公關票100張，事實並未支付進項稅額，仍應視為銷售貨物，負有開立統一發票之義務。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款訂有明文。
二、原告於84年8月1日在國際會議中心舉辦安東尼羅賓演講會，依其之前84年6月9日向臺北市稅捐稽徵處信義分處申報略謂：「‧‧‧三、隨函檢附銷售之團體優惠券及公關票共3,100張，敬請貴處惠予同意辦理驗票事宜。」信義分處並於84年6月12日以北市稽信甲字第19176號函復原告略謂：
「就發售之票券共3,100份，驗印事宜同意辦理，活動結束後應檢附全部票券存根，及剩餘票券與收入明細再行前來本分處憑課營業稅。」嗣原告副總經理溫宏昱於88年1月18日於財政部賦稅受詢問時，自承該會場共有3,100個座位，於84年8月1日演講會舉辦前，座位已銷售完畢，入場券票價正常價格為9,300元，此有上開申請書、函文及筆錄附原處分卷，及原告申報明細附本院卷可證。是被告認定原告售出入場券3,100張，因其僅開立2,600張之發票，有451張漏報銷售額，金額計4,194,300元（451位×9,300元，不含稅），而核定補徵營業209,715元，揆諸首揭說明，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、原告銷售演講會入場券附贈入場券之行為，係銷售一般座
位，無論買五送一、買十送一、後段包廂買一送一等情，按首揭行為時營業稅法第3條第3項第1款及第4項規定，應視為銷售貨物，仍應依法開立統一發票並報繳營業稅。至財政部76年7月22日台財稅字第761112325號函釋：
「營業人為酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物，如該貨物於購入時已決定供作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，並以各該有關科目列帳，其購入該項貨物所支付之進項稅額，亦已依照營業稅法規定，除合於同法第19條第1項第2款但書規定為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者外，已依照不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵者，可免視為銷售貨物並免開立統一發票，以資簡化。」係以「各該有關科目列帳，其購入該項貨物所支付之進項稅額，亦已依照營業稅法規定，……已依照不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵」為要件，始得「可免視為銷售貨物並免開立統一發票」。然原告既為演講會之主辦單位，入場券為自行刊印發行，何來「購入貨物」、「支付進項稅額」可言？再原告所稱之公關票統一發票（編號ZJ00000000，開立日期84年8月1日）（原證八），係原告公司所自行開立予其自己，事實上未支付進項稅額，核與該財政部函釋要件不符，自無從據之為有利於原告之認定。
(二)、原告為營業別為廣告裝潢設計業，依「營業人開立銷售憑
證時限表」之規定，於「收款時」開立統一發票，其臨時舉辦演講會並販售入場券，屬於在中華民國境內銷售勞務，依法應課徵營業稅，自應於「收款時」開立統一發票，如遇有退票情形，再依統一發票使用辦法第20條規定辦理銷貨退回。再原告以研究訓練機構名義，邀請其所謂「世界第一名潛能大師安東尼．羅賓」辦演講，聲稱「當上完課之後，你將學會如何複製世界上最成功者的成就」(見本院原證三及原處分卷所附廣告單」，顯然與「營業人開立銷售憑證時限表」所謂娛樂業係「以娛樂設備或演技供人視聽玩賞以娛樂身心之營業」不符，原告主張其為娛樂業云云，並不足採。至原告提出之申請主管稽徵機關(即信義分處)辦理驗票函（原證一），並非敘明係依娛樂稅法第8條規定向主管稽徵機關辦理登記及娛樂稅徵免手續，信義分處函覆同意辦理驗印事宜（原證二），亦是敘明俟活動結束後應檢附全部票券存根聯及剩餘票券與收入明細表再行前來憑課「營業稅」，並非娛樂稅，原告亦無提出其繳納娛樂稅之證明，並不能以上開申請函及台北市稅捐稽徵處信義分處函文，而認原告舉辦系爭演講活動係娛樂活動(按即令信義分處誤認原告係辦理娛樂活動，亦不影響本件原告漏報銷售額之判斷，至於是否影響就漏稅科處罰鍰之故意過失，則屬另一問題)。是系爭演講會入場券退票451張部分，原告仍應先依法開立統一發票，嗣後再辦理銷貨退回，其主張本件銷貨退回係發生於原告依法開立統一發票之前，原告無須依統一發票使用辦法第20條規定辦理云云，並不足採。
(三)、查核準則第19條規定「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統
一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。」係關於營利事業所得稅之規定，本件則屬營業稅案件，該規定無從據為有利於原告之認定。
(四)、依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。是即令原告主張信義分處當時確已核對原告所檢付之全部相關資料，包括申報之銷售張數2,649張、存根及未售出451張的剩餘票券無誤課徵營業稅一節屬實，亦不妨礙事後被告查知原告有漏報銷售額，依法予以補稅權限之行使。
三、從而，原處分(重核復查決定)認定原告有入場券451張漏報銷售額，金額計4,194,300元（451位×9,300元，不含稅），而核定補徵營業209,715元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月13日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月13日
書記官張能旭