裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第637號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00637號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月22日台財訴字第09500083720號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告涉嫌短漏報營利、利息及薪資等所得計新台幣（下同）12,374,011元，除併課原告90年度綜合所得稅外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,868,631元處以0.5倍之罰鍰計2,434,300元（計至百元止）。原告對利息所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，追減利息所得6,051,120元及罰鍰1,224,000元；原告對罰鍰部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第48條之1定有明文。又「上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。．．．」最高行政法院90年度判字第1147號判決在案。
㈡本件罰鍰1,224,000元，主要包括原告自動補繳稅款部分未
被認定為自動補報繳款而受之處罰及天下電子股份有限公司（下稱天下公司）利息收入申報成本未獲認定受處罰兩部分，分述如下：
⒈補報及補繳稅款部分：依最高行政法院90年度判字第1147號
判決意旨，原告已於91年12月11日自動補報暨補繳稅款，而被告91年10月18日發文請中國農民銀行開元分行及台南區中小企業銀行西港分行提供原告與銀行往來資料，並未說明該日已察覺原告有那一項違章漏稅之可疑事實，僅因原告89年度財產減少100,000,000元，原告之子 方亮堯 90年度財產增加10,000,000元，即認定原告有違章漏稅之可疑事實，因此被告於函詢銀行之日，應屬尚無原告具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，自難認定91年10月18日為調查基準日，且原告係在被告要求其說明資金往來情形之前，已自動補報暨補繳稅款，自符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳免罰之規定。
⒉天下公司給付利息部分：天下公司積欠原告數年度之利息共
8,567,000元，遲不支付，原告為取得此項利息收入，透過訴訟程序，經歷前後5審之審判，期間依法繳納訴訟裁判費、律師費及訴訟費用等共2,515,880元，實際僅取得利息所得6,051,120元，其已誠實申報此項利息所得（自行扣除成本2,515,880元），無漏稅之意圖，且已符合充分揭露原則，此部分自應適用財政部92年12月23日訴願（再審）決定書（參財政部公報第2094期8200頁）所述，准予免罰。
二、被告答辯意旨略以：㈠原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息及薪資等
所得合計12,374,011元，違反所得稅法第71條第1項規定，有90年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，經被告復查決定以，原告90年度綜合所得稅結算申報，已申報取自天下公司之利息所得6,051,120元，並經核定在案，被告再予核課，顯有重複為由，乃准予追減利息所得6,051,120元及變更罰鍰為1,224,000元，合先陳明。
㈡原告補報及補繳稅款部分：
⒈稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢
舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得已達裁罰標準之漏稅案件，其調查基準日之認定，財政部於82年11月3日以台財稅第000000000號函釋，稽徵機關於寄發處分書前已進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，應詳予記錄以資查考，並以該最先作為之日為調查基準日在案；從而涉嫌逃漏稅之納稅義務人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
⒉被告以原告89年度財產減少100,000,000元，其子方亮堯90
年度財產增加10,000,000元，經列為選案查核對象，並於91年10月8日以南區國稅審二字第0910046154號函報請財政部核准調查原告資金流程，經財政部以91年10月15日台財稅字第0911603230號函准予照辦在案，被告乃於91年10月18日函請中國農民銀行開元分行及台南區中小企業銀行西港分行提供原告存款交易明細，即被告91年10月18日發文日，已察覺原告有可疑違章事實，並著手進行函查及調閱相關資料之行為，非原告所訴無具體可疑違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料等情，該作為之日（91年10月18日）即為調查基準日。
⒊原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息及薪資等
所得合計6,322,891元（已追減利息所得6,051,120元），致逃漏稅額2,448,183元之違章事實明確，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，原告固於91年12月11日補報利息所得391,154元、營利所得582,868元、利息所得2,698,713元及薪資所得2,000元暨補繳稅款1,362,348元，惟係被告91年10月18日著手調閱相關資料進行查核日之後，揆諸上開說明，即無稅捐稽徵法第48條之1補報補稅免罰規定之適用。被告依規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰1,224,000元，洵無不當。
⒋至原告所舉最高行政法院90年度判字第1147號判決：「上開
條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。惟查被告所指函查日（即進行調查之日）為其所屬大安分處於87年3月19日以北市稽大安創字第8791151500號函之發文日，而該函意旨略以：『主旨：
本分處為瞭解貴公司開立統一發票情形及查核課稅資料，茲依稅捐稽徵法第46條規定，請負責人於87年3月27日上午10時親自攜帶如說明資料駕臨本分處．．．』依該函內容所載，被告究係例行瞭解及查核原告之課稅資料，抑係已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，殊欠明瞭。本件漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經人向稽徵機關或財政部檢舉，或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動察覺，原處分卷查無相關資料可稽，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，不無疑問，自有再詳予調查之必要。」核其案情與本件被告已察覺原告有可疑之違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料不同，自難遽以比附援用。
㈢原告漏報取自天下公司利息所得部分：原告所指上開財政部
訴願決定書，係納稅義務人辦理綜合所得稅結算申報時，雖未將系爭所得計入綜合所得總額，惟已於申報書上全數列報，符合充分揭露原則，乃將原處分撤銷，而本件系爭天下公司給付之利息所得8,567,000元，原告於90年度綜合所得稅結算申報時僅列報6,051,120元，與該訴願決定書所指充分揭露有間，尚難援引適用，該差額2,515,880元部分，原告漏未申報，仍應處罰，其所訴洵不足採。
理由
壹、程序方面：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院兩造間95年度訴字第638號、第637號，係原告不服被告對其89年度、90年度綜合所得稅結算申報事件所為之裁罰處分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，分別判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、所得稅法第71條第1項及第110條第1項所規定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦為司法院釋字第275號解釋在案。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」並經財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所釋示明確，該函釋核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用，合先敘明。
二、原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告涉嫌短漏報營利、利息及薪資等所得計12,374,011元，除併課原告90年度綜合所得稅外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,868,631元處以0.5倍之罰鍰計2,434,300元（計至百元止）。原告對利息所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，追減利息所得6,051,120元及罰鍰1,224,000元等情，有原告90年度綜合所得稅結算申報書及自動更正補報申報書、被告核定通知書、處分書及復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵足堪信實。
三、原告起訴意旨無非以：被告以91年10月18日為調查基準日，惟被告91年10月18日發文乃請中國農民銀行開元分行及台南區中小企業銀行西港分行提供原告與銀行往來資料，並未說明該日已察覺原告有那一項違章漏稅之可疑事實，應屬尚無原告具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，並非得作為被告調查基準日，原告自動補報補繳，符合稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之要件，至天下公司積欠原告數年度之利息共8,567,000元，遲不支付，原告為取得此項利息收入，透過訴訟程序，經歷前後5審之審判，期間依法繳納訴訟裁判費、律師費及訴訟費用等共2,515,880元，實際僅取得利息所得6,051,120元，其已誠實申報此項利息所得（自行扣除成本2,515,880元），無漏稅之意圖，亦應予以免罰云云，資為爭執。
四、經查：㈠稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自
新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，被告因其89年度財產減少100,000,000元，而其子方亮堯財產增加10,000,000元之情事產生懷疑，將其選列為查核對象，乃於91年10月8日以南區國稅審二字第0910046154號函報財政部核准調查原告資金流程，經財政部以91年10月15日台財稅字第0911603230號函予以核准後，被告遂於91年10月18日函請中國農民銀行開元分行及台南區中小企業銀行西港分行提供原告存款交易明細表等情，有財政部及被告上開各函附於原處分卷及本院卷可佐，可知稽徵機關不僅察覺原告有可疑違章事實，並就原告90年度綜合所得稅之特定事件開始進行調查，且從已掌握之證據資料中，對原告違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測，是91年10月18日乃稽徵機關調查原告資金流程之調查基準日，應無疑義；嗣原告於被告進行調查後之91年12月11日始行補報補繳稅款，有原告前揭自動更正補報90年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷足稽，原告補報補繳日期，顯係在本件調查基準日之後，揆諸上開所述，核與稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報並補繳之免罰要件不合。原告主張其自動補報補繳，符合免罰規定，並不可採。
㈡原告主張取自天下公司利息所得部分，業已充分揭露，依財
政部92年12月23日訴願（再審）決定意旨，應予免罰云云；惟查，財政部上開訴願（再審）決定書，係納稅義務人辦理綜合所得稅結算申報時，雖未將系爭所得計入綜合所得總額，惟已於申報書上全數列報，符合充分揭露原則，乃將原處分撤銷，有該訴願（再審）決定書附於本院卷（詳本院卷第
13、14頁）可稽，本件系爭天下公司給付之利息所得8,567,000元，為原告所不爭，然原告於90年度綜合所得稅結算申報時僅列報6,051,120元，核與上開財政部訴願（再審）決定書所指充分揭露尚屬有間，要難援引適用，該差額2,515,880元部分，原告漏未申報，縱無故意，亦難謂無過失，被告予以裁罰，並無不合。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告短漏報營利、利息及薪資所得，除併課原告90年度綜合所得稅外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,868,631元處以0.5倍之罰鍰計2,434,300元（計至百元止）。嗣經復查決定追減利息所得6,051,120元及變更罰鍰為1,224,000元，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年10月31日
書記官蔡玫芳