裁判字號：最高行政法院93年判字第976號判決
裁判日期：民國93年07月29日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九七六號
上訴人中國石油股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林合民 律師被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月十五日高雄高等行政法院九十一年度訴字第八九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張略以：由土地稅法第四十條規定可知，適用何種稅率核課地價稅，其職權完全在於主管稽徵機關依每年政府實地勘查後整理之地籍資料為判斷，納稅義務人並無依法主動申報之義務，且核課前亦無法置喙。上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地面積九三、二二○平方公尺，係屬上訴人高雄煉油廠區內之土地，由於上訴人係屬製造油品之公用事業，因此系爭土地雖係作為廠區內員工休憩之高爾夫球場，然因屬公用事業機關之廠區內，自亦屬公用事業用地之範圍，所以自開徵以來至民國九十年以前，被上訴人均係以公共設施保留地之稅率予以核課，顯見被上訴人多年來均係認為系爭土地係屬都市計畫法第四十二條第一項第三款所定之油、電、瓦斯之公用事業機關內用地，故均依公共設施保留地之稅率予以核課，而上訴人長年以來，亦基此對於行政機關之處分為信賴，而按時繳納稅款，故系爭土地自六十五年起，雖編為住宅區用地，但因屬住宅區內之公用事業用地，故仍依公用設施用地之稅率予以課稅，而上訴人亦長年以來，基此信賴，予以繳稅，則此一信賴利益，依行政程序法第一百十七條之規定，自應予以保護。而被上訴人自九十年起始主張，系爭土地自六十五年起即編為住宅用地，不得再適用公共設施保留地之稅率，改採一般用地之稅率予以課稅，變更原四十餘年來，對上訴人所做之授益行政處分，並溯及五年補徵差額，明顯違反行政程序法第八條所定誠信及信賴保護原則，蓋地價稅之核課，納稅人並無申報義務，全憑被上訴人認定，故此依行政處分之瑕疵，而不得歸責於上訴人，其過失係在於被上訴人。又依據都市計畫法第三十二條及同法第四十二條規定，縱如被上訴人所主張六十五年間，系爭土地即編列為住宅區用地，然系爭土地面積廣達九三、二二○平方公尺，於該區域內，依前開規定高雄市政府應有計畫，是系爭土地不可能全係作為住宅使用，必須保留相當之公共設施用地，被上訴人未將系爭土地應屬公共設施用地部分扣除，全部依據住宅用地稅率補徵地價稅，其核課補徵地價稅顯然違法。再者，稅捐稽徵法第二十一條所定之核課期間係指稅捐稽徵機關業已依法認定納稅義務人應繳之稅額，並發出繳款書之追繳期間，而本件情形係上訴人自始即按照被上訴人核課之稅額於核課期間內繳納地價稅，與稅捐稽徵法第二十一條所指之情形不同。綜上，被上訴人二十餘年均將系爭土地以公共設施保留地之稅率核課地價稅，上訴人自始均信賴被上訴人之繳稅通知書，從未有所遲誤，且土地之地目與核課之稅率，其職權均在主管機關，非上訴人所得置喙，亦無從知悉者，而上訴人自始即信賴被上訴人依土地稅法之規定就其所編冊之土地地籍核課地價稅，基於職權核定之繳稅通知書認定之稅率及稅額，並準時繳納，被上訴人於九十年始稱過去二十餘年所核定之稅率係錯誤，並進而追繳前五年之差額，其處分非但有違信賴保護原則，且有錯誤適用稅捐稽徵法第二十一條之情事，被上訴人回溯補徵前五年按一般稅率所核定地價稅之差額，係屬違法，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則略以：上訴人所有系爭土地，都市計畫使用分區部分編定為住宅區、部分編定為機關用地，土地分區界線未予分割，被上訴人原按公共設施保留地稅率課徵地價稅。惟被上訴人所屬楠梓分處於九十年八月執行稅地清查，發現該筆土地現供高爾夫球場使用，且已使用多年，已不符公共設施保留地稅率課徵之要件，是被上訴人所屬楠梓分處乃以九十年八月二十四日高市稽楠財字第一五○七一號函通知上訴人，該筆土地面積九三、二二○平方公尺已不符合課徵公共設施保留地要件，依據稅捐稽徵法第二十一條規定，核定應自八十五年起應按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵自八十五年起與一般用地稅率差額之地價稅。上訴人以系爭土地內鄰近海軍官校部份，尚有部份區塊編定為機關用地，土地分區界線迄未分割等理由，於九十年十月十六日以煉行政00000000號函向被上訴人所屬楠梓分處提出異議。嗣因系爭土地已獲高雄市政府地政處土地開發總隊分割為左營段一三一七號面積九一、八八六平方公尺○住○區○○○段一三一七之八號面積一、三三四平方公尺為公共設施保留地，被上訴人所屬楠梓分處遂以九十年十一月三十日高市稽楠財字第二一二六○號函復上訴人，並變更該分處九十年八月二十四日高市稽楠財字第一五○七一號函所為之處分，而核定左營段一三一七號土地面積九一、八八六平方公尺○住○區○○○段一三一七之八號面積一、三三四平方公尺為公共設施保留地，被上訴人循即辦竣更正補徵上訴人八十五年至八十九年地價稅一○七、四九一、三五○元，並以九十年十二月十一日高市稽財字第九七五六六號函通知上訴人，並無不法。再者，上訴人非屬公用事業機構，其所有土地亦非公用事業用地，而系爭土地業經權責機關分割為左營段一三一七號面積九一、八八六平方公尺○住○區○○○○段一三一七之八號面積一、三三四平方公尺為公共設施保留地。是上訴人所有系爭土地既於六十五年間即經高雄市政府工務局編定為第五種住宅區，被上訴人基於依法行政原則，自應按一般用地稅率補徵上訴人地價稅。復依稅捐稽徵法第二十一條規定可知，地價稅係由稅捐稽徵機關按照地政機關編造之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定課徵，其核課期間為五年，是本案在五年核課期間內，發現有應行課稅之新資料，均應依規定補徵等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：（一）須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定之存在」；（二）須有信賴表現；（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第一百十九條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。本件被上訴人於九十年八月之前因未查知分割前系爭土地於六十五年間，即大部分已編為住宅區用地，故自六十五年至八十九年間，對於系爭土地，均按公共設施保留地適用特別稅率千分之六核定地價稅對上訴人作出核課處分，本案究有無信賴保護原則之適用，自應依前開信賴保護之各要件，審究本案情形是否符合前開要件之要求，就前開信賴保護原則之第（一）要件而言，被上訴人之土地稅核課處分係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用，且被上訴人對於系爭土地之所以僅課以特別稅率千分之六核定地價稅，乃係對於系爭土地地目之誤認，而對於系爭地價稅率之差額並未有任何免除而授益於上訴人之意思，是上訴人認系爭處分對於被上訴人係屬授益處分云云，尚非可採。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，據此，上訴人就被上訴人對於系爭土地誤認其地目，而僅適用特別稅率千分之六所核定之核課處分，並不得將之作為上訴人主張信賴保護之信賴基礎。再者，上訴人對於被上訴人所為課以特別稅率千分之六核定地價稅之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，當尚未符前開信賴保護第（二）要件須有表現行為之要求。綜上所述，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，被上訴人依據稅捐稽徵法第二十一條命上訴人補繳系爭地價稅差額一○七、四九一、三五○元，係依法之行政行為，所為符合法治國之要求。另查本件被上訴人係發現其前行政行為有誤，於發現後依法加以更正，另為正確之行政行為，其並未以任何違反誠實信用之方法為行政行為，被上訴人所為尚未違反誠實信用原則。是上訴人主張就系爭土地，對於被上訴人適用特別稅率千分之六核定地價稅之處分有所信賴，依誠信原則及信賴保護原則，被上訴人不得變更該處分之認定，更不得依稅捐稽徵法第二十一條之規定，溯及五年補徵八十五年至八十九年地價稅之差額云云，應屬無據。次按，土地稅法第十九條之適用，以該土地係屬公共設施保留地為前提，然依據高雄市政府都市發展局九十二年一月二十三日高市都發二字第○九二○○○○九○一號函復原審法院可知，系爭土地並未劃設任何公共設施用地，既未有劃設為公共設施用地之情形，系爭土地自無可認定有任何公共設施保留地之可能，是系爭土地當無依據土地稅法第十九條適用特別稅率千分之六核課地價稅之餘地，故上訴人猶執前詞稱對於系爭土地補徵地價稅，應扣除屬於公共設施用地云云，亦不足採。末按依稅捐稽徵法第二十一條及第二十三條規定可知，上訴人訴稱稅捐稽徵法第二十一條所定之核課期間係指稅捐稽徵機關業已依法認定納稅義務人應繳之稅額，並發出繳款書之追繳期間，而本件情形係上訴人自始即按照被上訴人核課之稅額於核課期間內繳納地價稅，與稅捐稽徵法第二十一條所指之情形不同云云，顯將核課期間誤為徵收期間，其對法律之解釋，容有誤會，上訴人前開主張自亦不可採，是被上訴人依據稅捐稽徵法第二十一條規定對上訴人補徵地價稅差額，於法並無違誤。綜上所述，上訴人上開主張，既均不可取，則被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條之規定，對上訴人補徵八十五年至八十九年之地價稅差額計一○七、四九一、三五○元，其認事用法，洵無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人所有系爭土地二十餘年，被上訴人每年均按公共設施保留地適用特別稅率千分之六核課地價稅，上訴人信賴被上訴人核課處分逐年完納稅捐，不料被上訴人於九十年八月突然通知上訴人謂系爭土地不符土地減免規定，自九十年起改按一般稅率課徵地價稅，且追溯補徵上訴人自八十五年至八十九年地價稅差額，已造成上訴人對過去五年原核課處分所產生法秩序正當信賴之破壞，上訴人歷年來依被上訴人以優惠稅率核課地價稅處分完納稅捐，足認具有信賴行為之表現。且被上訴人對上訴人追溯五年補徵稅款差額，雖屬負擔處分，但實質上已追溯既往變更廢止歷年來對上訴人以優惠稅率核課地價稅之授益效果，自有信賴保護原則之適用，原判決忽視本件核課處分已實質變更或廢止原以優惠稅率課徵稅捐之核課處分，顯有不適用信賴保護原則之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅。」、「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」土地稅法第十四條、第十五條、第十六條第一項、第十九條、第四十條及同法施行細則第十六條分別定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」並為稅捐稽徵法第二十一條所明定。另行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件。一般而言，信賴保護原則之適用，須符合有信賴基礎、有信賴表現、信賴值得保護即無行政程序法第一百十九條所規定之情形等要件。而本件上訴人所有系爭土地，被上訴人原按公共設施保留地適用特別稅率千分之六核課地價稅，經被上訴人所屬楠梓分處於九十年八月執行稅地清查時，發現系爭土地於六十五年間業經都市計畫使用分區，部分編定為住宅區、部分編定為機關用地，且系爭土地供高爾夫球場使用多年，不符土地稅減免規定，是被上訴人所屬楠梓分處乃以九十年八月二十四日高市稽楠財字第一五○七一號函通知上訴人，系爭土地已不符公共設施保留地稅率課徵之要件，並依一般用地稅率補徵上訴人自八十五年起至八十九年地價稅差額一一四、○五一、九四一元，上訴人不服，於九十年十一月二十九日申請復查。嗣因該筆土地經高雄市政府地政處土地開發總隊分割完竣，分割為左營段一三一七號面積九一、八八六平方公尺○住○區○○○○段一三一七之八號面積一、三三四號平方公尺為公共設施保留地，被上訴人乃按分割後系爭土地左營段一三一七號土地資料，於九十年十二月十一日以高市稽財字第九七五六六號函通知上訴人更正自八十五年起至八十九年差額地價稅為一○七、四九一、三五○元，並發單補徵，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張原處分明顯違反信賴保護原則，縱認應按一般用地稅率課徵，亦應自九十年起始得改徵，且應扣除屬於公共設施用地；另上訴人自始即按照被上訴人核課之稅額於核課期間內繳納地價稅，與稅捐稽徵法第二十一條所指之情形不同各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時土地稅法、稅捐稽徵法等法令規定要無不合，亦無背於信賴保護原則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官鄭淑貞法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十三年七月二十九日