裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第377號判決
裁判日期：民國97年05月01日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00377號原告甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600395430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣臺南縣○○鄉○○段○○○○○號土地應有部分300/28,480（下稱系爭土地），前經原告取得而將之信託登記於其父 陳清水 名下，並於民國91年1月25日（訴願決定書誤為同年月8日）將其所有權移轉予其堂兄 陳忠欽 ，上開移轉土地公告現值新臺幣（下同）1,055,232元，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經被告查獲，函請原告於文到10日內檢具足資證明非屬贈與之文件，原告出具說明書稱，系爭土地係借名登記在其堂兄陳忠欽名下，惟其未能提示足資證明文件以實其說，被告乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與總額1,055,232元，贈與淨額55,232元，應納稅額2,209元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
（一）原告之父陳清水前為他人作保而負有保證債務，為避免名下較有價值及可利用之土地因此遭查封拍賣，遂於91年1月25日（原告誤為同年月8日）將系爭土地借名登記於原告堂兄陳忠欽名下，原告並無以自己財產給他人之意思，陳忠欽亦未同意並接受，此有陳忠欽94年6月30日之說明書可證，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、最高行政法院88年度判字第3459號判決及財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋，可知本件並非贈與。
（二）次查，原告之父陳清水另雖擁有坐落臺南縣○○鄉○○段1592、1603、1607地號、民安段417地號及虎山段169地號等5筆土地，惟其如非農地，即為應有部分極少之共有土地，如遭查封拍賣，以該出售不易之土地折抵債權損害不大，當無借名移轉之必要。然系爭土地係臺南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃後之抵費地，格局方正，價值頗高，出售較易，陳清水為保全財產始借名登記於陳忠欽名下。
（三）又查，臺灣臺南地方法院90年7月16日所為者係假扣押登記，並非強制執行進行拍賣之查封登記；況系爭土地為自辦市地重劃之抵費地，於90年4月11日始登記為陳清水（起訴書誤載為原告）所有，並不在前揭臺灣臺南地方法院90年7月16日所為假扣押查封登記之列，故主債務人之債權人當時無從查悉陳清水（起訴書誤載為原告）名下有系爭土地，故系爭土地自不在假扣押查封登記之列。
（四）另抵押權為債權之擔保，亦為有價之權利，債權人可代位實行抵押權，則此即失去借名登記保全財產之意，故陳清水未於系爭土地設定地上權乙節，尚屬合情合理云云，聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯理由則略以：
（一）按納稅義務人心中真意，外人無從知曉，若納稅義務人不欲將心中真意表露，稽徵機關亦無從得知其真意表現，而稽徵機關租稅核課，屬公法行為，自得從查得之外在表徵及相關證據據以判斷是否應核課稅捐，此在贈與稅尤其顯然。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定；而有償之法律行為係積極事實，如有主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。
（二）查原告於91年1月25日（被告誤為同年月8日）將其前投資容大企業有限公司（下稱容大公司）3,000,000元獲配而登記於其父陳清水名下之臺南縣○○鄉○○段○○○○○號土地應有部分300/28480移轉予其堂兄陳忠欽，上開移轉土地公告現值1,055,232元，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經被告查獲，以94年6月20日南區國稅審3字第0940069408號函請陳忠欽提示其購買上開土地之資金證明文件，陳忠欽於94年6月30日出具說明書稱，其曾將身分證借予原告之父陳清水，並不知道上開土地登記在其名下；另被告以94年8月15日南區國稅審3字第0000000000B號函請原告文到10日內提供足資證明非屬贈與之相關文件供核，原告於94年8月26日出具說明書稱，其係借堂兄陳忠欽名義辦理登記，並無贈與之意，原核以其未能提示足資證明文件以實其說，乃按上開土地應有部分300/28480之公告現值，核定本次贈與總額1,055,232元。
（三）原告於91年1月25日將其所有權登記於其父陳清水名下之系爭土地移轉予其堂兄陳忠欽，有原告及陳清水94年8月11日之說明書及土地登記謄本可稽。系爭土地既登記為陳忠欽所有，其為該系爭土地之所有權人，應無疑義。又系爭土地既移轉予陳忠欽，應足以認定陳忠欽有允受該財產之意思表示，且陳忠欽未支付價款予原告，亦為原告及陳忠欽等2人所不爭，是原告無償將系爭土地移轉予陳忠欽之事實已臻明確。
（四）被告以95年9月27日南區國稅法1字第0950067378號函請原告提示相關證明文件供核，原告仍執前詞稱係於91年1月25日經由父親陳清水借用陳忠欽之名義辦理登記，而未提示具體客觀證明文件以實其說，被告復以96年1月16日南區國稅法1字第0960071088號函請原告前來說明，其於96年1月22日說明稱，其父陳清水為何將系爭土地登記予陳忠欽，應向其父親詢問；而同日陳清水亦到被告處說明稱，90年間因擔保他人債務，致其名下財產均被查封，為免系爭土地亦被查封，始將之登記予陳忠欽；且主債務人名下土地已遭拍賣，不足清償額6,600,000元亦由其於94年8月19日代償完竣；又其並於94年7月28日與陳忠欽調解成立，陳忠欽同意將系爭土地信託回復登記予陳清水等情，並檢具臺灣臺南地方法院民事執行處90年7月16日90南院 鵬執 全全字第2721號囑託查封登記函、臺南縣仁德鄉農會94年8月19日代償證明書及臺南縣仁德鄉調解委員會94年民調字第76號調解書等影本為證。
（五）惟查，陳清水係於90年8月9日取得系爭土地，再於91年1月25日移轉登記予陳忠欽，而依陳清水所檢附之臺灣臺南地方法院民事執行處90南院鵬執全全字第2721號囑託查封登記函係於90年7月16日即已查封登記，陳清水若為免系爭土地被查封，應於90年8月9日即將系爭土地登記予陳忠欽，但陳清水卻遲至91年1月25日始將系爭土地移轉登記予陳忠欽；且經查調陳清水財產歸屬資料清單及土地登記謄本等資料，當時其名下尚有臺南縣○○鄉○○段1592、1603、1607地號○○鄉○○段○○○○號○○鄉○○段169地號等5筆土地，均未被查封，亦未移轉登記在他人名下，陳清水若確實為避免其名下財產被查封，理應將該5筆土地併同移轉登記予他人，惟其卻僅將系爭土地移轉登記予陳忠欽，顯違常理。
（六）又觀諸一般社會常情，一般人為確保借名登記在他人名下之土地不為他人所侵吞或有償移轉予善意第三人，通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保。但本件系爭土地不僅未辦理設定抵押，陳清水更遲至94年7月28日始與陳忠欽調解，顯不合常情。且該調解書所載陳清水係以信託方式交付陳忠欽，及雙方合意解除該買賣契約等情，均與陳清水所稱係借名登記在陳忠欽之法律關係不符，故該調解書顯係於被告開始調查（94年6月20日）後之臨訟補證。另據原告復查時提示陳忠欽之說明書，陳忠欽稱其不知系爭土地何時登記在其名下，惟依陳清水96年1月22日談話紀錄所載，其有告知陳忠欽債務問題，陳忠欽並親自將印章交付陳清水辦理土地登記，是該說明書亦核不足採。再者，陳清水名下之臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地係應有部分為全部，尚非極少，況亦無法認定有出售不易情事，且原告以嗣後債權人可能代位行使抵押權將失去借名登記保全財產之意而置自身財產無任何保全，顯本末倒置，亦有違常情，是原告稱其父陳清水係為免土地遭查封拍賣而借名登記乙節，顯不足採。
（七）按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能提示足資證明文件以證明本件非屬贈與情事，其所稱洵不足採，被告核定贈與總額1,055,232元，依法並無不合，原告所訴顯不足採，爰聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。又稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（ 黃士洲 先生著，稅務訴訟的舉證責任，第195頁參照）。
五、本件系爭土地前經原告取得，而於90年8月9日將之信託登記於其父陳清水名下，並於91年1月25日將其所有權移轉予其堂兄陳忠欽，上開移轉土地公告現值1,055,232元，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經被告查獲，函請原告於文到10日內檢具足資證明非屬贈與之文件，原告出具說明書稱，其係借名登記在其堂兄陳忠欽名下，惟其未能提示足資證明文件以實其說，被告乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與總額1,055,232元，贈與淨額55,232元，應納稅額2,209元等情，有土地登記申請書、系爭土地登記謄本、異動索引、審查異動索引，原告說明書及被告91年度贈與稅繳款書附原處分卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：原告將系爭土地信託登記於其父陳清水名下後，因陳清水為他人作保而負有保證債務，為避免名下較有價值及可利用之土地因此遭查封拍賣，遂將格局方正，價值頗高，出售較易之系爭土地借名登記於其堂兄陳忠欽名下，原告並無將之贈與陳忠欽之意思，故本件並非贈與；且陳清水名下雖另有其他不動產，惟其價值不大，縱遭拍賣，損害非鉅，故無借名移轉之必要；又臺灣臺南地方法院90年7月16日所為之假扣押登記範圍，並不包括系爭土地，陳清水保證債務之債權人無從查悉其名下有此土地；另抵押權為債權之擔保，亦為有價之權利，債權人可代位實行抵押權，則此即失去借名登記保全財產之意，故陳清水未於系爭土地設定抵押權乙節，尚屬合情合理云云，資為爭議。
六、經查，本件系爭土地前經原告取得，而於90年8月9日將之信託登記於其父陳清水名下，並於91年1月25日將其所有權移轉予其堂兄陳忠欽，上開移轉土地公告現值1,055,232元，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經被告查獲，被告先以94年6月20日南區國稅審3字第0940069408號函，請陳忠欽提示其購買上開土地之買賣契約及資金證明文件，陳忠欽於94年6月30日出具說明書略稱，其與陳清水為叔姪關係，因其自幼喪父，與陳清水情同父子，故其當時將身分證借予陳清水時，並未查明作何用途，及至被告要其說明，才知系爭土地已登記在其名下等語。且被告再以94年8月15日南區國稅審3字第0000000000B號函，請原告文到10日內提供足資證明非屬贈與之相關文件供核，原告於94年8月26日出具說明書略稱，系爭土地其係借堂兄陳忠欽名義辦理登記，並無贈與之意。被告嗣又以95年9月27日南區國稅法1字第0950067378號函，請原告提示相關證明文件供核，惟原告仍執前詞稱係於91年1月25日經由其父陳清水借用其堂兄陳忠欽之名義辦理登記，但並未提示具體客觀證明文件以實其說。被告復又以96年1月16日南區國稅法1字第0960071088號函，請原告前來說明，原告於96年1月22日到被告處說明時稱，其父陳清水為何將系爭土地登記予陳忠欽，應詢問其父等語。而同日原告之父陳清水亦到被告處說明稱，其於90年間因擔保他人債務，致名下財產均被查封，為免系爭土地亦被查封，始將系爭土地登記予陳忠欽；且主債務人 阮登村 名下土地業遭拍賣，不足清償金額6,600,00元部分，亦由其於94年8月19日代償完竣；又其已於94年7月28日與陳忠欽在臺南縣仁德鄉調解委員會成立調解，陳忠欽同意將系爭土地信託回復登記予陳清水，並檢具臺灣臺南地方法院民事執行處90年7月16日90南院鵬執全全字第2721號囑託查封登記函、臺南縣仁德鄉農會94年8月19日代償證明書及臺南縣仁德鄉調解委員會94年民調字第76號調解書為證等情，有被告上開函文、談話紀錄及陳清水所提出之上開證據附原處分卷可稽。原告雖主張其父陳清水為避免系爭土地遭其保證債務之債權人查封拍賣，遂將之借名登記於原告堂兄陳忠欽名下云云。然查，依臺灣臺南地方法院民事執行處90年7月16日90南院鵬執全全字第2721號囑託查封登記函所示，陳清水所有之不動產計有土地6筆及房屋於當時已遭法院假扣押查封登記，原告上開主張若係屬實，則系爭土地既於90年8月9日即已信託登記於其父陳清水名下，陳清水於當日之前應已知其所有之其他不動產已於90年7月16日遭法院假扣押查封登記，衡情陳清水若有脫產避免查封之意圖，自當直接將系爭土地之所有權迅速移轉登記予陳忠欽或他人名下，以求自保，但陳清水卻先將系爭土地於90年8月9日登記於自己名下，再遲至91年1月25日始將之移轉登記予陳忠欽，顯與經驗法則有違。且就被告所提出並為原告所不爭執之陳清水之財產歸屬資料清單觀之，上開假扣押查封陳清水之財產時，陳清水名下尚有臺南縣○○鄉○○段1592、1603、1607地號、民安段417地號及虎山段169地號等多筆土地○○○鄉○○段431建號建物，均未被查封，亦未移轉登記在他人名下，苟如原告所言，其父陳清水係因避免名下財產遭法院查封拍賣，則必將上開不動產併同移轉登記予他人，惟其捨此不為，而僅將系爭土地移轉登記予陳忠欽，亦與經驗法則不符。又衡諸社會常情，為避免借名登記在他人名下之不動產遭人侵吞或有償移轉予善意第三人而受損害，通常以設定抵押權之方式，以資確保，然查，原告之父陳清水於91年1月25日將系爭土地之所有權移轉予原告堂兄陳忠欽時，並未於系爭土地上設定抵押權，已有違常情；再者，原告之父陳清水如確與原告之堂兄陳忠欽情同父子，兩人間基於信任，而不在系爭土地上設定抵押權以資確保，則陳清水又為何於94年7月28日再與陳忠欽成立上開調解，並約定陳忠欽同意將系爭土地信託回復登記予陳清水，此種保全其權益之作法，又與前揭兩人間之親密及信任關係背道而馳，亦違常情。又依該調解書所載，原告之父陳清水當時係以信託方式移轉登記予陳忠欽，但卻又載明雙方合意解除該買賣契約等語，均核與陳清水之前所稱系爭土地係借名登記在陳忠欽名下之法律關係不符。復查，該調解書顯係於94年7月28日所成立，係在被告以前揭94年6月20日南區國稅審3字第0940069408號函開始調查之後，則被告質疑其係臨訟補證，尚非無據。另查，陳忠欽於上開94年6月30日所出具說明書稱，其當時將身分證借予陳清水時，並未詢明作何用途，及至被告要其說明，才知系爭土地已登記在其名下云云，惟依陳清水前揭96年1月22日談話紀錄所載，其有告知陳忠欽上開保證債務之問題，陳忠欽並親自將印章交付陳清水辦理系爭土地土地登記，渠等二人間之陳述核有不符。再者，陳清水名下之上開臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地全部為其所有，且原告亦未舉證證明其有出售不易之情形，則原告主張其父陳清水所有之該土地之應有部分極少，如遭查封拍賣，以該出售不易之土地折抵債權損害不大，當無借名移轉之必要云云，亦與事實有間。準此足見，本件系爭土地前經原告取得，於90年8月9日將之信託登記於其父陳清水名下，並於91年1月25日將其所有權移轉予其堂兄陳忠欽，系爭土地既登記為陳忠欽所有，揆諸前揭法律規定及說明，應足以認定陳忠欽有允受該財產之意思表示，且陳忠欽並未支付價金予原告，亦為原告所不爭，是原告無償將系爭土地移轉予陳忠欽之事實，應堪認定，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與總額1,055,232元，贈與淨額55,232元，應納稅額2,209元，依法核無違誤。
原告以前揭情詞以事爭議，均非可採。
七、綜上所述，原告之主張既無足採，則本件被告以系爭土地前經原告取得，於90年8月9日將之信託登記於其父陳清水名下，並於91年1月25日將其所有權移轉予其堂兄陳忠欽，上開移轉土地公告現值1,055,232元，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與總額1,055,232元，贈與淨額55,232元，應納稅額2,209元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求予撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件被告原處分僅核定原告應納贈與稅額2,209元，但並未為罰鍰之裁處，原告於訴之聲明中記載請求本院判決將罰鍰一併撤銷云云，顯有誤解，附此說明。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月1日
高雄高等行政法院第三庭
法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年5月1日
書記官宋鑠瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。